浅谈破产会计的理论基础

作为一门新兴的会计学科,破产会计尚处于理论探索和实践试验阶段,远未形成一套完整、公认的理论结构体系。笔者认为,破产会计具有独特的研究对象、会计目标和会计假设,从而具有自身独特的理论结构。本文拟对此作些初步探讨。

一、破产会计对象

就企业破产的程序而言,属于法律范畴;但就其内容而论,则主要是会计管理问题。从破产程序中不难看出,企业破产过程主要包括和解整顿与破产清算两个阶段,涉及债务人(即和解整顿企业或破产清算企业,下同)、债权人(体现为债权人会议)、清算人(体现为企业破产清算组)三方面主要关系人。在和解整顿期间,债务人仍在从事生产经营活动,照常进行资金循环和周转,定期编制会计报表。其次,在破产清算期初,清算人接管破产企业后,为了保护债权人合法权益,应对有利于债权人的在产品再加工、某些合同的继续履行等作出肯定的决策,其依据在于:在产品再加工或合同履行的净收益必须大于在产品立即出售的收入或因解除合同而付给合同另一方当事人的赔偿额。在产品的再加工与合同的履行中,自然会产生以货币资金购置原材料、支付工资、在产品形成产成品,从而形成资金形态之间的转化。第三、在产品继续加工,合同继续履行后,清算人应变现财产、清偿债务、分配剩余财产,实现实物向货币的转化。很显然,破产清算期间的资金运动是客观存在的,但这里的资金运动不能形成资金周转,而具有单纯的、一次性、终级化的特点。破产企业的这种独特的资金运动,构成了破产会计管理的研究对象,努力加速破产资金运动,最大限度地提高债权人的受债比例,是破产会计管理的重要任务之一,从而形成了其独特的会计目标。

二、破产会计目标

企业破产过程涉及到债务人、债权人、清算人三个方面。债务人会计的主要工作在于拟定和解协议草案与企业整顿方案,向人民法院编报债权债务清册和财务情况说明书,进行和解整顿期间的会计核算,向债权人会议定期提供企业整顿的会计信息,进行整顿期间的财务预测、财务决策、财务控制和财务分析,提高债权人债权受偿比例,促进和解协议的实现,摆脱破产宣告之厄运。清算人会计的主要工作在于进行破产企业延续加工业务的会计管理,界定、估价、变现破产财产,清偿各项债务,努力增大财产变现价值,及时向债权人会议和人民法院报告清算工作进展情况等。债权人会计的主要工作在于审查和解整顿企业的和解协议与整顿方案,监督其实施进展情况,提示和纠正债务人的不合理甚至有损债权人利益的经济行为;其次是审查清算人的清算计划,监督其清算计划的执行情况,审核破产费用开支的合理性与有效性,评判财产估价与变现的科学性、合理性,评价偿债顺序的合法性,切实维护全体债权人的合法权益。可见,破产会计由债务人会计、清算人会计和债权人会计三位一体所构成,尽管各自服务对象、服务内容不尽相同,但其目标集中体现在增大债权人的债权受偿比例、维护债权人与债务人的合法权益方面,这是与正常企业会计目标的根本区别所在,进而构成了其独特的会计目标:

1.及时、客观、真实地向有关方面提供破产会计信息;

2.科学进行破产会计预测、决策、计划、控制、考核与分析;

3.保护债务人财产的安全完整,提高财产的变现价值;

4.监督破产程序实施的合法性与有效性,努力提高经济效益(增大债权人的债权受债比例),维护债权人的合法权益。

三、破产会计假设

企业进入破产程序后,即面临着清算的风险(和解整顿企业)或已处于清算状态(破产清算企业),一般意义上的会计假设发生了较大变化。

1.破产主体假设

和解整顿企业、清算组和债权人会议构成了企业破产工作的三大要素,从而产生了债务人会计为和解整顿企业服务、清算人会计为清算组服务、债权人会计为债权人会议服务等多重服务主体和服务对象,但都是围绕企业清算问题而展开的,都是为清算主体服务的。这是由清算会计人员的多样性所决定的,同时也是清算主体多样性的必然结果。

2.破产经营假设

企业陷入破产程序后,和解整顿企业要在债权人会议和人民法院的监督下,在破产程序的压力下从事生产经营活动,具有整顿结果的不确定性和被宣告破产的风险性;而进入清算阶段的企业,则终止一般的生产经营活动,持续经营假设已不复存在,所进行的资产估价、变现和债务的偿还等,完全是处理企业“后事”,致使企业消亡的一种被动、消极的经营行为,资产、负债已没有长短期之分,而是处于清算这一同一起跑线上,故而已无长期资产与流动资产之分。

3.破产期间假设

有人认为,企业破产后不仅持续经营假设失效,而且会计分期假设也随之消失。实际上并非如此。一个企业的清算是一项十分复杂的工作,很难在短期内完成。破产法规定,债权人的债权申报期限最长可达三个月(自公告之日算起),尽管债权申报可在较短时间内申报完毕,但债权的认定、财产的估价及变现,债务的清偿等均需要相当的时间才能处理完毕。为了及时向债权人会议及人民法院、企业原董事会报告清算进展情况,也应定期编制清算报告。实际工作中,一个企业的清算期一般在半年以上。当然,清算期间的认定与收益确认无关,这是与正常企业会计分期的本质区别所在。

4.破产价值假设

正常企业的资产、负债均以持续经营价值计价。而在清算企业中,这一计价原则显然已失去意义,代之以资产按清算价值计价,负债不论是否到期均按到期对待,以现实价值偿债。

四、破产会计原则

作为会计核算基本前提的会计假设,对指导会计工作的会计原则具有决定性的影响。不难看出,破产会计的上述假设,奠定了破产会计原则的基础,使之继承了一些传统会计原则,又形成了一些独具特色的会计原则。

1.与一般会计原则完全相同的原则

①客观性原则。在破产会计中,也必须以实际发生的经济业务及合法的原始凭证为依据,如实反映破产进展情况及破产状况和破产结果,要求做到内容真实、数字准确、资料可靠。

②及时性原则。及时收集、加工各种破产会计信息,及时向有关方面传递和报告破产会计信息,保证会计信息的时效性,也是破产会计应遵循的一项重要会计原则。

③明晰性原则。破产会计虽然属特殊业务会计之一,但所提供的会计信息必须做到简明、易懂,便于使用者正确理解和利用。这就要求破产会计的一些专用名词应做到既规范、科学,又简捷清楚,帐簿、报表的设计也应如此。

2.与一般会计原则不尽相同的原则

①相关性原则。破产会计在收集、加工、传递破产会计信息过程中,必须考虑与破产工作密切相关的部门、集团对会计信息的要求,满足各方面对破产会计信息的需要。如债务人会计要满足债务人破产申请、整顿申请、整顿实施等方面的会计信息要求;清算人会计要满足清算组、债权人会议、人民法院对清算过程合法性、公正性和有效性方面的会计信息要求等。

②重要性原则。破产会计自然要全面、完整的反映和监督各项有关经济业务,但对使用者重要的会计信息仍应进行详细核算,并在会计报告中予以详尽说明,如担保债权与担保财产、抵销债权与抵销财产、破产费用与偿债比例等。而对次要的会计业务则可以简化核算,如各项存货的界定,估价与变现,一般债权的界定与偿还等。

③合法性原则。企业破产不仅是终止企业的一种经济行为。更重要的是维护债权人和所有者的合法权益。因此在破产会计中的合法性显得尤为重要,要求严格按企业法、企业破产法、公司法及民法通则等有关规定进行破产会计处理。

3.与一般会计完全不同的原则

在破产会计中,正常企业的可比性原则、历史成本原则、谨慎性原则及划分收益性支出与资本性支出原则等均失去了存在的土壤,产生了以下四项独具特色的会计原则。

①收付实现制原则。与正常企业不同,破产会计必须以收付实现制进行财产变现、债务清偿及剩余财产分配和破产损益的确认,这是由企业破产的终极性所决定的。

②现行价格原则。企业进入破产清算程序后,其资产要按现行市价估价、变现,债务亦按现实应偿还额,根据清算财产的多少和债务类别清偿,由此清算损益、清算报表均是在现行价格基础上确认和编制的。

③相互对应原则。在企业破产清算中,为保护债权人的合法权益,应将资产分为担保财产、抵销财产、取回财产和破产财产,债务亦应作出相应的分类,使担保债务依据担保财产清偿、抵销债务依据抵销财产清偿、取回债务依据取回财产清偿、破产债务依据破产财产清偿,从而维护清算工作的合法性、公正性。

(作者单位:常州市天宁区疾病预防控制中心)