现行准则下煤炭企业待摊及预提性质费用的核算

【摘要】 2006年颁布实施的《企业会计准则》中不再使用待摊费用和预提费用，并且在会计科目表及资产负债表中也取消了这两个项目。文章从煤炭企业生产和会计核算的特点出发，论述了取消“两费”后对煤炭企业会计核算的影响，提出了煤炭企业在现行准则下待摊及预提性质费用的会计处理方法。

【关键词】 煤炭企业； 待摊及预提费用； 会计处理

我国2006年颁布的《企业会计准则》实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。准则遵循资产负债观，淡化收入费用观，因“待摊费用”与“预提费用”不符合准则中资产与负债的定义，而取消了这两个科目，相应地资产负债表也取消了这两个项目。但准则又同时规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。诚然“两费”的摊提存在着主观人为因素等固有的弊端，但取消“两费”也给企业成本核算带来了困扰，对煤炭企业尤其如此。那么煤炭企业在现行准则下，如何遵照权责发生制进行成本核算呢？

一、煤炭企业生产与煤炭企业会计的特点

（一）煤炭企业生产的特点

煤炭产品的生产受地质条件、生产技术、生产组织、劳动组织、技术装备等因素的影响，其中受地质条件的影响最大。煤炭企业与其他工业企业比较，具有以下特点：

1.煤炭生产过程复杂。井工矿煤炭生产一般分为掘进、回采、井下运输、通风、排水、井巷、设备维修、筛选加工、其他生产等9个生产过程。煤炭生产是地下作业，生产环节多，工作地点不断移动，劳动强度大，劳动组织复杂，是多工种、多工序的连续作业和多环节的综合性作业。

2.煤炭生产属于危险性作业。煤炭生产条件变化大，经常受到地下水、火、瓦斯、煤尘、地温、地压等地下自然灾害的威胁，易发生各种安全事故。

3.提升环节多，运输费用高。煤炭生产过程是大量煤炭、岩石的转移过程，从采掘工作面、大巷到井筒，提升运输环节多、费用高。

4.煤炭生产是井下资源开采作业，受自然条件影响很大，煤炭赋存的地质条件不同，生产工艺过程有较大的区别。

（二）煤炭企业会计核算的特点

煤炭企业在生产和管理上的特点，直接影响和决定了煤炭企业会计具有不同于其他企业会计的特点。

1.煤炭成本中不含原料及主要材料费用。煤炭属于矿产资源，煤炭生产所耗费的材料主要是辅助材料，不构成产品实体，且部分材料可以回收复用，修旧利废潜力大，可以节约消耗，降低成本。

2.煤炭生产成本水平高低不一，成本变化大。由于煤炭自然赋存条件不同，煤炭生产成本水平也高低不一。煤炭生产是地下作业，生产场所不断移动，采完一个工作面、采区，就要转移到另一个新的地点。同时，煤炭生产受自然条件的制约，成本变化大，反映出煤炭成本的升降趋势。

3.煤炭成本核算方法陈旧。现行的煤炭企业成本核算办法是1991年原能源部颁布实施的。三十年来，煤炭工业已发生了很大的变化，随着现行准则的实施，旧有的成本核算办法已不能适应煤炭产业改革发展的要求，同时，对近年出台的各专项资金的核算管理口径也衔接不够。

4.随着近年几起重特大煤矿安全生产事故的发生，国家安监总局为了有效防范和坚决遏制重特大事故的发生，修订了煤矿安全技术规程，安全技术标准提高，安全生产投入加大。

二、现行准则下煤炭企业成本核算面临的困扰

煤炭企业生产与核算的特点决定了原煤成本月度之间发生的不均衡。煤尘和瓦斯的防治、水害的防治、通风、排水、井巷维修、设备装修、采煤工作面安装、地面塌陷赔偿费、村庄搬迁费等各个方面投入巨大，月度间发生不均衡。有些专项成本工程由于设计、施工、结算的复杂性，所耗用的材料存在集中结算，集中出库的现象。由于技术力量薄弱，专业人员缺乏，有些成本工程、大修工程外委给了专业队伍，大部分在第四季度完工结算。由于现行准则取消了“待摊费用”与“预提费用”，无法进行摊提处理，形成了年度中间原煤成本前低后高，利润前高后低的现象。由于利润产生的不均衡，财务报表使用者无法估计全年经营成果，对上市公司来说，存在操纵利润的嫌疑。

三、现行准则下煤炭企业待摊及预提性质费用的会计处理

（一）目前理论上可行的会计处理方法

对具有待摊性质和预提性质的费用支出的会计处理，现行准则中没有说明，查阅准则后出版的有关成本会计书籍和论文，理论中存在两种会计处理方法。一种是企业根据需要自行增设“待摊费用”和“预提费用”科目，月份终了对符合待摊性质科目的期末余额，应作为“其他流动资产”在编制的资产负债表左方列示；对于符合预提性质科目的期末余额，应作为“其他流动负债”在编制的资产负债表右方列示。另一种是区分以下三种情况：（1）那些已经实际发生的、没有明确期限的，原来通过估计和判断在一年内分期承担的费用，按照现行准则的精神不再进行区分资本化还是费用化处理，应该于发生时一次性核销处理，如固定资产的日常修理和大修理；（2）如果符合资产定义，可以计入“预付账款”科目；（3）如果符合负债定义，可以计入“应付账款”科目。

笔者倾向于第二种处理方法。对于待摊及预提性质费用的会计处理原则是：以权责发生制基础，并兼顾资产与负债的定义。

（二）煤炭企业可采用的会计处理方法

以权责发生制为基础，加强成本核算和成本管理的基础工作。一是建立、健全原始记录和计量、验收、领退和清查制度；二是建立、健全消耗定额管理制度，加强对生产费用的事前审核、控制；三是正确划分各种费用的界限；四是根据企业生产特点和管理要求，正确组织成本核算和确定成本计算方法。具体会计处理要点如下：

1.材料物资的价值流转要与实物流转相一致，避免白条抵库现象的发生。原煤生产中耗用的各种材料物资、半成品，领用后要及时办理出库手续，真实反映原煤生产耗费，要定期清查盘点库存材料物资和车间的半成品、在产品，做到账实相符。

2.专项成本工程、大修理工程的会计处理

成本工程和大修理工程要合理组织、抓紧落实、及早完成，避免年终集中结算入账的现象。

生产代建的：及时办理工程领用的各种物资的出入库手续，使实物流转与价值流转相一致。

外委的：已取得正式结算单据的修理费，按结算单据确认；未取得正式结算单据的，期末按有关部门认定的修理项目完工进度予以确认，在实际取得结算单据时予以调整。

3.地陷费、村庄搬迁费（50户以下）的处理

对于确定计划的搬迁或赔偿，应及早谈判、及早实施，对同一个受偿对象，应采取谈妥一项结算一项的原则，使费用均衡列入成本。对于搬迁工程也应按进度结算，均衡列入成本中。

4.原待摊费用中有预付性质的款项，如预付保险费、预付经营租赁固定资产租金、预付的报刊订阅费等。这三类费用支出均是企业按相应合同预付给服务提供方的款项，与购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，符合资产的定义，因此通过“预付账款”科目核算比较合理。同时为了与采购材料、购进商品所预付的款项区别开来，可以通过相应的明细账予以区分。在预付相关款项时按照实际支付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目，同时对预付款项逐月摊销。每月摊销时按其摊销额，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“预付账款”科目，直至摊销完毕。

5.对于原准则中预先列支但尚未实际支付的各项款项，如当期应付而未付的租金和保险费，均是企业按相应合同应付给服务提供方的款项，其性质是一种应付的款项，符合负债的定义，因此通过“应付账款”科目核算比较合理。预提时，借记相关成本费用，贷记“应付账款”；支付款项时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”等科目。

四、期待权威部门研究制定煤炭企业会计核算办法

煤炭是工业的粮食，在我国能源结构中，煤炭居于重要地位，在社会主义现代化建设进程中，煤炭企业的健康发展对国家的能源安全有着重要的作用。煤炭生产是地下作业，受地质条件影响大，有其特殊性，期待有关权威部门积极研究，像石油天然气开采一样，制定一个专门的会计准则――《煤炭开采》或研究制定煤炭成本核算办法，深入探索在我国现行会计准则框架内妥善解决煤炭开采业会计处理特殊问题的途径，对促进煤炭企业会计核算制度规范化、现代化建设具有非常重要的现实意义。

【参考文献】

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［3］ 李志伟.成本会计实训［M］.上海：立信会计出版社，2009.

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