基于人类行为模式的注册会计师审计舞弊分析

摘 要:注册会计师审计舞弊行为侵害了会计报表使用者的利益,造成财务信息公信力的信誉危机。以人类行为模式的视角从独立性缺失、低发现和轻处罚率及逆向道德价值观三个方面对注册会计师审计舞弊的行为进行剖析,试图找出影响注册会计师审计舞弊的行为因素,以备政府在制定规制时予以考虑。

关键词:行为模式;审计舞弊;独立性选择;审计关系

中图分类号:F2

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)08-0180-01

有研究表明,人的动机是他所体验的某种未能满足的需要或未能达到目标所引起的,这种需要或目标,既可以是生理或物质上的,也可以是心理或精神上的。任何时候,一个人的行为动机总是由其全部需要结构中最重要、最强烈的需要所支配、决定的。当这种需要产生时,需要就转化为意向和愿望;有了愿望还要选择或寻找目标(诱因);当目标找到以后,就产生一种内驱力,即动机。在动机的直接推动下,各方面条件成熟以后,人们就会采取行动,当行动完成,满足需要的行为就告结束,人们的紧张心理得到消除,然后又有新的需要发生,并转换为新的动机,引起新的行为,这样周而复始,使人不断向新的目标前进,直到生命的终结,这就是人类行为的通常模式。注册会计师也是一群凡人,他们的行为活动也是人类行为一种形式。下面主要针对目前我国注册会计师审计舞弊的行为因素进行分析,找出注册会计师选择进行审计舞弊的根本动因,以备政府在制定规制时予以考虑。1 需要―动机引发注册会计师独立性缺失

1.1 趋利动机是独立性缺失的原始诱因

首先,我们应该承认审计人员追求个人利益的动机是正常的,即使是参与舞弊的审计人员,也应该尊重他们追求自身利益的权利,人的本性必然促使他们追求能带来快乐的东西,避免会造成痛苦的事物。注册会计师的工作就是审计企业的财务报告,企业经营人当然希望自己的业绩越来越好看,在这种情况下,企业经营人给注册会计师以一定利益的诱惑,希望注册会计师在财务报告的某些错弊睁一只眼、闭一只眼或者在审计的程序上不那么严格,以出具使企业经营者比较满意的财务审计报告。目前的低价揽客也是注册会计师趋利动机的另一表现形式,即在会计师所与被审计单位签订审计服务合同时,通过较低的审计费用而赢得该客户。注册会计师作为“理性经济人”,当收益小于成本时,他会省略审计程序,减少审计成本,使自己获得微薄的利润;或者注册会计师与客户保持长久的合作来弥补低价进入的损失,这样,在审计时,注册会计师肯定会对抵挡管理层的压力的能力变弱,因为,一旦只要注册会计师不听从被审计单位的“建议”,注册会计师是得不偿失的,他不但会失去往后的审计收入,而且低价进入的损失也永远弥补不回来了,在这样的心态下,注册会计师选择不独立。

1.2 精神动机引发审计舞弊的能力摆显

注册会计师参与审计舞弊,在大多数情况是为了利益,但在某些境况下是为了满足其心中的欲望,满足其精神需要。有的注册会计师参与审计舞弊,是为了满足其能炫耀的目的,满足其自身的精神需要――“我”可以帮助企业造假,造假的水平如火纯清,任何人都审计不出来,以显示其如何聪明,以赢得客户的欣赏。目前注册会计师在为客户提供审计服务的同时又提供咨询服务业务时,注册会计师为了保持其咨询服务那块大的利润蛋糕,时常亲自为客户操刀粉饰财务报表,一方面可以赢得客户对其专业能力的青睐,另一方面保住咨询业务。即使现在实行定期轮换,那些为客户提供长期咨询服务业务的注册会计师,还继续为咨询客户提供财务报表的化妆服务,即使客户提出一些违规的要求,某些注册会计师对客户的有些指示也会言听计从,在审计服务行为上选择身份不独立。这种情况下,不论企业是否给予其物质利益,注册会计师都会执行造假,且这种参与造假没有一定专业能力和在信息不对称下是非常难以及时发现的,往往只能等到企业发生重大经济问题时才一起爆发,其破坏力也是最可怕的。

2 低发现率与轻处罚对审计舞弊行为选择起到了“示范”作用

2.1 审计舞弊发现的低可能性

预期理论的创始人卡特曼和特维斯基认为,人们经常不是理性的根据概率去评价不确定的事情,也不是根据预期效用函数做决策,人们在面临未来不确定性时,通常没有能力充分分析复杂的决策形式,相反人们在决策过程中常常会选择捷径或带有偏见去选择。如人们会高估连续事件发生的概率,而低估独立事件发生的概率而产生的相似性偏差、锚定效益偏差等。注册会计师审计舞弊的心理也是如此,对于连续性作弊没有被发现,就会认为这次也不会被发现;对于独立性事件发生概率的低估,会认为舞弊行为众多,所以被发现的可能性也不高。在这样的心理支配下,注册会计师舞弊者就会有胆量舞弊,并且越来越大,最后达到无所顾虑。由于我国存在多头监管,最后形成监管的“真空带”――无人进行监管与检查。最后导致:要么是新闻行业的记者“嗅到”舞弊案件而牵扯出注册会计师审计舞弊,如银广夏事件;要么是由于企业经营维持不下去申请破产而自行暴露。从这点可以看出,我国对注册会计师舞弊的发现率是很低的。这就使注册会计师根据预期理论,高估连续事件发生(审计舞弊而不被发现)的概率,而低估独立事件(审计舞弊被发现)的概率,从而在某种程度上,纵容了注册会计师审计舞弊行为的发生。

2.2 轻惩罚纵容了审计舞弊

缺乏惩罚措施是注册会计师审计舞弊被发现后往往不会受到应有的惩罚或惩罚较轻,对舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说,审计舞弊行为的低成本和高收益也为审计师舞弊起到了推波助澜的作用。我国现行法规中,如果注册会计师的未能查出舞弊而对外披露造成失真,即算是再严重的舞弊行为,对会计师事务所的处罚也就是以注册资本为限,而签字注册会计师从经济上根本不会受到重创。湖北立华先后为活力28、康赛集团、湖北兴化、兴发集团和幸福实业等五家上市公司出具虚假的审计报告,解散不久由成立了新的事务所。据有关资料统计,从1981年恢复注册会计师制度至今,有关方面对从业人员实行“终身不得从事注册会计师行业”处罚的,不过10余人。由于监管力度严重不足,违规的风险和收益极不对称,对违规者起不到应有的震慑作用。虽然管理者舞弊是注册会计师审计舞弊的提前,但这不应该成为注册会计师放弃最后一道防线的理由。

3 逆向道德价值观提供了审计舞弊的环境

动机对注册会计对独立性的选择有很大程度上的影响,但动机只是一个想法,但在动机转化为行为的过程中,道德价值观起到了非常重要的作用。美国心理学家J.雷斯特所提出了解释情境、作出判断、道德抉择、实施行为的道德心理四过程模型,雷斯特指出,个体的道德根植于社会环境。

每个人在实施行为前,总会做出判断,这些判断是他们实施行为的依据。注册会计师在面对是否选择进行审计舞弊时,他们会先审视该企业的作假程度到底有多严重,然后分析选择舞弊的成本与收益,再根据以往相同事情发生的概率与查处的概率来衡量自己是否应该这样做,从而做出判断。在面对是否进行审计舞弊时,注册会计师经过了解释情境的过程一,做出判断的过程二,但是在过程三的道德抉择方面,从经济选择的一般原理出发,不同个人之间的道德水平之所以存在差异,取决于各人对事物的评价。受过高等教育、有着良好环境熏陶、个人意志坚定的人,他们会根据自己的道德敏感性,强调自己认为在道德上是对的行动所赋予的道德价值超过了其它观念的价值(比如说利益等),从而选择不进行审计舞弊;而那些有着这样、那样想法的人,看着别人收受被审计单位好处,却没有被查处等心理不平衡的人,个人意志不坚定的人,他们就会背弃道德,做出相反的抉择。在做出道德的抉择后,注册会计师就进一步把道德意向具体转化为道德行动,进行审计舞弊还是拒绝舞弊。

其实道德不仅是“应该”或“不应该”怎样的个人信念,而且还是一种共用物品。作为舆论导向的道德,如果引导着某个人的行为,不仅不会影响着对他人行为的引导,而且,还因为能有效引导了该个体,而能够有效引导他人。随着审计舞弊的注册会计师人数增加,诚实的注册会计师开始变得受影响(诚实者知道造假者的存在并且被他们的行为所影响);而易受影响的注册会计师由于不满现行制度(可以是看见别人造假没有被处罚),当他们感到造假的收益大于成本时,则可能参与审计舞弊;以此类推,人群中诚实的注册会计师比例越大,使造假者变得诚实的压力也越大,强制作用(法律约束)或社会规范(道德约束)而使他们变得诚实。从诚实阶层到易受影响阶层,从易受影响阶层到造假阶层,从造假阶层再到诚实阶层,人群中注册会计师造假者比例的大小,以及注册会计师是否选择造假在一定程度上取决于社会环境对注册会计师个性品质的影响。一个有着正确人生观、价值观的注册会计师高尚的道德品质是可以影响到其它人的,当人群中有着这种高尚道德情操的人越来越多时,影响的面积将越扩越大,诚实的注册会计师将越来越多,到那时,造假的注册会计师将会受到道德舆论的谴责与人们的鄙视,从而在双重压力下,逐渐走入诚实注册会计师行列。

参考文献

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