基于客户选择的审计风险研究

摘 要:审计行业不同于其他赢利性组织的特殊性在于:审计服务既要达到客户的满意,同时又要接受社会公众和政府部门的监督。随着投资者法律制度的日趋完善,事务所面临客户选择和审计风险的双重考量应该有所抉择。在研究我国事务所客户选择管理现状的基础之上,从客户角度和事务所角度对客户选择和审计风险的关系进行分析,并提出了事务所加强客户选择管理的政策建议以降低审计风险。

关键词:客户选择;审计质量;审计风险

中图分类号:F239

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)08-0154-02

1 引言

在审计市场上,投资者法律保护制度不够健全时,诉讼风险较低,会计师事务所作为理性经济人并没有提供高质量审计服务的动机。随着投资者法律保护制度的逐步完善,为避免审计失败、降低日益增大的诉讼风险,会计师事务所逐渐具备了提供高质量审计的动机。由于经营失败是导致审计失败的一个重要原因,因此在诉讼爆炸的时代,审计师是否能够应对日益增加的审计诉讼风险,不但取决于其执业过程中是否坚持独立、客观、公正的原则进行谨慎执业,还在一定程度上取决于客户的风险水平。因此,在法律制度日益完善的背景下,如何进行客户选择以提高审计质量、降低审计风险,已成为事务所不得不考虑的一个问题。本文基于我国的特殊情况研究事务所内部的客户选择管理决策,为我国会计事务所的做大做强,提高审计质量以降低审计风险提供理论支持和政策建议。

2 我国事务所客户选择管理的现状

国外有少数学者采用实证研究方法,研究了大的会计师事务所其客户组合管理决策过程及其结果的不同特点,但是,对于我国转型加新兴的固有特征,以及政府干预明显的特有现状,其研究结论的普遍适用性受到很大局限。如果生搬硬套,只能是隔靴搔痒,事倍功半。

(1)2007年以前,赔偿机制不健全导致事务所不以审计风险为基础选择客户。如果比较完善的赔偿机制要求投资者在事务所发生审计失败后可以要求事务所承担连带责任或直接赔偿责任,那么事务所一旦发生审计失败,将承担比较高的诉讼成本。如果法律诉讼损失的高低决定了会计师事务所可接受风险水平的大小和最终客户的多少。诉讼损失越大,审计成本越高,可接受的客户组合的风险就越小,风险大的客户被拒聘或被辞聘的概率越大;从而最终接受的新客户数量也越少。但是,在我国,2007年以前由于赔偿机制的不健全,我国会计师事务所审计失败的诉讼成本几乎为零,因此其直接后果是,会计师事务所客户组合的风险管理决策选取客户的标准不是审计风险,因而也不是剔除风险大的客户,而是仅仅以追求利益最大化为准或尽可能争取较多的客源。

(2)我国会计师客户选择的本质和特点完全不同于发达国家。既然客户选择的依据不是审计风险,那到底是什么?这就需要进一步分析那些辞聘客户的事务所与客户选择决策的特点:

①从上市公司的年报来看,我国会计师事务所每年辞聘的比例很少,在所有的会计师变更事件中占极少的比例,这是由我国的特殊制度背景决定的。我国的审计市场一直属于买方市场,客户在与会计师事务所谈判中具有主导地位,它可以随意解聘一家会计师事务所。在这种市场格局下,绝大多数会计师事务所为了生存,会牺牲自己的独立性去迎合客户的要求。

②大小事务所之间没有本质差异,尤其是提供的审计质量几乎没有差异,即我国目前不需要高质量的审计,既然不需要,那么大的事务所主观上不会花费额外的成本去提供,外部又没有有效的政府管制,在竞争激烈的市场,它去争取客户还求之不得,怎能去主动流失客户资源,主动放弃手中的肥肉呢?

基于以上两点因素,会计师事务所为了吸引新客户和留住老客户,往往会忽视审计风险而出具不恰当的审计报告。在2002年以前,出具非标准审计意见的公司还很少。2007年,公允价值新准则的实施,加强了企业进行会计舞弊的手段和可能性,再加上客户经营环境的瞬息万变,从而无形中极大地加剧了会计师事务所的审计风险。2006年12月底,全国第一家会计师事务所――沈阳华伦会计师事务所因蓝田股份造假案被判决承担连带赔偿责任,以及2007年6月15日关于会计师事务所承担民事诉讼赔偿的规定开始实施,身处风口浪尖之上,会计师事务所的管理理念和策略不能不有所变化。事务所为求自保,又不失去客户,其折中的策略就是出具非标准审计意见,所以从2007年开始事务所出具非标准审计意见的数量与往年相比陡然增加。但是,仅仅通过该策略能否完全规避风险,尚不能肯定。

3 客户选择与审计风险的关系分析

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,注册会计师发表不恰当审计意见的可能性,包括被审计单位重大错报风险和检查风险,这两种风险主要来之于被审计单位内部和审计师本身,所以本文从客户和审计师两个角度讨论客户选择对审计风险的影响。

3.1 客户角度

客户经营风险是指由于客户经营失败而导致审计人员被迫承担连带责任的风险。当客户由于经营不善而破产倒闭时,失意的投资者和债权人为了挽回损失,就千方百计地寻求有赔偿能力的连带责任者进行赔偿。因此注册会计师经常是诉讼的主要目标。随着社会公众对审计人员的期望提高,对审计人员法律责任的认识加深,这种风险会越来越大。因此,在接受委托时,仔细判断分析委托客户的持续经营能力是非常重要的,会计师事务所对于来自财务状况非常恶劣的客户的委托,应该理性地拒绝,以回避风险。但由于判断具有主观性和时滞性,并且会计师事务所主要是以审计年报和中报为准,与客户签订的合同时间有短有长,而且随着整个宏观环境的瞬息万变,客户的经营状况和财务状况、以及公司治理、股权结构也可能不断变化,最终导致其经营风险和财务风险也有所变化,对会计师事务所来说,其审计风险也就相应地随之变化。所以很多时候会计师事务所不能完全避免接受经营风险较大的客户的委托,因而只能在一定程度上控制由客户经营风险造成的审计风险。如果事务所选择经营风险很大的客户,一旦发生审计失败,事务所将不可避免的被提起法律诉讼,将极大地加剧事务所的审计风险。

3.2 审计师角度

(1)对审计质量的影响。

由于我国审计需求是非内生性需求,而主要是出自政府部门监督管理的需要,审计需求方只是需要一份监管部门能够接受的审计报告。因此,审计客户作为需求方在选择事务所时,只选择能为其提供“合格审计意见”的事务所,而不论事务所服务质量的高低。在这样的情况下,事务所如果追求高质量的审计报告,其直接后果是增加了审计成本,在审计收费既定的前提下,增加成本就意味着降低利润;另一个可能的后果是失去市场份额。同时,在我国审计市场上,注册会计师和事务所的法律风险、特别是民事赔偿责任风险很低,因此从经济上,事务所提供低质量的审计服务是有效的。由此可见,市场对高质量的审计服务需求不足,事务所缺乏提高执业质量的动力与压力,将降低事务所的审计质量,使潜在的审计风险进一步加大。另外,值得我们注意的是,客户之所以需要低质量的审计服务,是为了弄虚作假,隐瞒其真实的经营情况与财务情况,也即客户本身具有很大的经营风险。如果事务所选择了这样的客户,并出具了符合客户需求的审计报告,那么事务所将面临着潜在的客户风险。客户一旦经营失败,事务所将不可避免地被提起法律诉讼,承担法律责任风险。

(2)对独立性的影响。

由于我国公司内部治理结构失衡,大股东控制和内部人控制普遍存在,股东大会流于形式,经营者由被审计人变成了审计委托人,并决定着审计师的聘用、收费等事项,几乎成了审计师的“衣食父母”,由此导致审计关系失衡,经营者处于一个有利的地位,会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于从属地位。而目前我国会计师事务所之间的竞争激烈,当经营者以撤换审计师和不付审计费等对其进行威胁时,审计师为了不失去客户和市场份额,不得不屈从于客户的要求,很难再保持独立性。另一方面,事务所也是一个经济人,“理性自利”是它的本性之一。从经济上看,现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下,事务所迁就客户,甚至与之共谋作弊几乎成了一种理性的选择。因为共谋受到查处的概率很小,而得到的收益是确定的,且远远大于可能发生的成本。当共谋获得的效用超过非共谋效用均衡点时,事务所会丧失独立性。由此可见,事务所与客户之间的关系失衡,严重破坏了注册会计师的独立性,增加了事务所的独立性风险,同时也给事务所的信誉造成影响,带来诚信风险,制约了事务所的健康发展。

4 加强客户选择管理,降低审计风险

我国这种供大于求的审计市场格局,催生和培育了典型的审计买方市场。鉴于短期内无法造就更多的客户,而现有的会计师事务所的平均规模都不大,因此,必须加强对客户选择的综合管理,从而降低审计风险。从客户管理的角度看,其审计客户选择风险管理的中心目标是通过培育战略伙伴客户、保持一般客户、淘汰风险客户等策略,来实现客户贡献率最大化。因此,建议会计师事务所应采取如下管理活动:

4.1 建立和完善辞聘和续聘客户的档案管理

档案管理的目的主要是为了加强对客户的了解,特别对客户风险的了解。客户档案管理侧重于客户资料管理。其主要工作是在了解客户的基础上,进行客户分类,并建立相应的客户档案。客户分类应同时按预期对事务所的贡献和审计风险的大小作为标准,将客户分为现时或将来贡献较大且审计风险较小的一类客户(战略伙伴型客户)、贡献不太大但比较稳定且审计风险不大的二类客户(一般客户)和贡献不大但风险较大的三类客户(风险客户)等。也可以按照适合本事务所特色的其他标准进行分类。当然,各类客户档案管理的投入以及档案的详细程度,应根据客户类别来确定,一般一类客户可以作较大投入、档案可以建得较为全面和详细,二类客户则可次之,三类客户则主要在业务执行时重点关注其风险,并在事后进行风险跟踪,而档案则不必投入太多资源。

4.2 加强对续聘客户风险的日常跟踪管理

对于会计师事务所来说,其审计业务作为其主要业务,对同一客户而言,一般每年只有一次,即使有些客户进行自愿中报审计也最多只有两次,因而,其客户组合决策也存在一定的周期性,这就需要会计师事务所在平时就必须多关注其客户的经营状况、财务状况,并根据不同阶段客户的特点决定对客户的取舍和去留。同时,更要注意不同阶段客户经营状况和财务状况的变化及演进的规律,尽量发现并满足其合理需求,努力保持风险小的老客户,从而达到双赢的目的。对于风险较大的客户要分清是属于公司治理风险,还是内部控制风险。如果属于前者,对于客户管理层存在舞弊迹象的,如果不能消除,就可以考虑辞聘该客户;如果属于后者,则需要与客户的董事会及时进行沟通,尽量降低内部控制的风险,如果不能,则也要考虑将其辞聘。

4.3 建立动态的客户组合风险评估机制

从长期来看,微观层面上,审计师和会计师事务所,无论是审计收费还是审计成本,尤其是审计师的诚信度都存在一定的不确定性;宏观层面上,经济的全球化以及国家宏观经济环境的变化都对客户的经营状况或财务状况产生较大的影响,从而使客户的重大错报风险加大,并通过审计师的检查风险最终放大了审计师的审计风险。因此,在对客户进行上述管理的基础上,要随时关注和计量所有客户的审计风险,并根据宏观环境的变化和市场的竞争情况,建立动态的客户风险评估机制对其可接受的风险边界进行调整,并以此作为取舍客户的主要依据。

参考文献

[1]童莹.审计师辞聘研究[D].湖南大学硕士学位论文,2005.

[2]廖义刚,孙俊奇,陈燕.法律责任、审计风险与事务所客户选择[J].审计与经济研究,2009,(24):34-40.

[3]周婷.会计师事务所风险管理研究[D].湖南大学硕士学位论文,2003.