审计判断的影响因素及其评价标准

[摘要]审计判断的效果是审计报告质量的基础，审计判断的效率是审计行业存在和发展的关键。如何在提高审计判断效果和效率上找到平衡，是审计理论界和实务界共同关系的问题。本文试图通过对审计判断的影响因素分析入手，对审计判断绩效的评价和研究做一些有益的尝试。

一、审计判断

何谓审计判断，迄今为止研究者尚未对其形成完全一致的认识，但综合起来，无外乎以下几类：从心理学的角度将审计判断认为是一种心理过程，从决策论的角度将审计判断认为是一个决策过程，以及从系统论的角度认为审计判断是一个思维系统。综合国内外各种观点，笔者认为：审计判断是审计人员凭借专业知识和经验，对客观审计事项进行比较、识别的主观审计思维活动，并为最终形成审计意见提供基础。根据此定义，审计判断的主体是审计人员：判断的标准是专业知识和经验；判断的方法是比较、识别；判断的对象是客观审计事项；判断目的是形成各种“审计意见”。由此可见，审计判断的本质是专业的思维过程和最终形成的专业意见。

二、审计判断的影响因素分析

关于审计判断的影响因素，由于其涉及审计人员的心理、审计技术、社会环境等诸多因素，故理论界对此也有颇多争论，其中比较有代表性Libby等人提出的绩效函数，即他们将影响审计判断的影响因素归纳为最终影响审计绩效的因函数：“审计判断的绩效＝f(知识、记忆、激励、环境)”，具体分析如下。

(一)知识、经验

这里所谓的知识是一个广义的概念，包括系统化的理论知识，也包括非系统化的深刻记忆(经验)，以及尚未系统化的浅层记忆。

1．知识

知识是指人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体而言，知识是指存储在记忆中的信息。认知心理学家安德森认为：人类的知识分为陈述性知识和程序性知识。

陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，可以采用抽象和意想的形式表达出来；程序性知识是指人们所知道的如何去做的技能，此类知识很难用语言表达。如许多人能流利地说本族语言，但却说不清语法规则。注册会计师职业判断的过程也是如此，有经验的注册会计师虽然可以作出正确的职业判断，但却不一定能说清楚判断理论依据。根据不同知识的特点可知，陈述性通常是通过理论学习所获得，而程序性知识要靠长期实践逐步积累形成。

2．经验

心理学认为，有经验人员的大脑中储存着大量的信息组块，判断者就是从储存的信息组块中选出与判断问题对应的组块，得出判断结论。经验不同的审计人员所储存的信息组块数量不同，对判断问题的反应不同，因此判断的效果和效率存在差异。这也正是审计判断强调经验重要性的原因所在。

多位该研究领域的专家，Libby、Bimberg和Shields及Walker和Felix都撰文强调了知识和经验在进行审计判断时的重要性。在Abdolmohammadi和Wright综合探讨经验水平和任务的复杂性的研究中，他们也发现特定任务，特别是结构化程度低的任务存在着经验差异。Libby和Frederick指出，当审计师经验更加丰富时：(1)其财务报表的知识更加完整；(2)更能了解错误发生率；(3)更能够把关于财务报表错误的知识从各个角度组织起来。也即是说，经验丰富的审计师和经验缺乏的审计师的知识结构存在着特定差异。

(二)激励与反馈机制

行为主义的研究表明，大部分操作行为与周围世界形成了重要联系，对行为的分析应强调环境对行为的强化和纠正，并提出了积极强化原理与惩罚原理。积极强化原理是指，在一定的环境中，如果某一操作行为伴随着某一积极强化物的出现，那么该行为在同一环境中发生的可能性将增加。惩罚原理是指，在一定的环境中，如果某一行为后伴随着消极强化物的出现，该行为发生的可能性将下降。从审计判断上看，如果审计判断实现了良好的判断绩效，那么通过对审计人员的激励，该种判断行为的发生就会有更大的可能性，即该行为得到了强化；对不合理的审计判断施加法律责任，那么此类审计判断行为发生的概率将下降。

激励制度是对高质量审计判断的促进，法律责任则是对低质量审计判断的制约，这两种机制对于提高审计判断质量均不可缺少。

(三)环境因素

审计环境是与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总称。主要包括会计信息质量、判断任务的难易程度、审计技术手段等。(1)会计信息质量。审计的目标是评价会计信息质量，如果被审计单位有关会计信息虚假、财务制度虚设，则审计人员的判断难度无疑会加大，相应也加大了审计判断的风险。所以，会计信息的质量将影响到判断结果的客观性。(2)判断任务的复杂性。审计判断任务的复杂程度越高，即结构化程度越低，其不确定性越强，需要判断的程度越高，判断的难度越大，因而对审计人员知识和技能的要求越高。比较而言，越简单的判断任务，越容易取得好的判断绩效。复杂的判断任务不仅需要投入较多的时间成本寻求审计证据，而且审计人员为完成判断而承担的学习成本也会上升。

三、审计判断的评价标准

对于审计判断的评价标准，应当同时从效率和效果两个方面来考核和评价。

(一)效果标准

评价审计判断效果标准的核心在于判断结果是否客观。但是由于审计判断的抽象性，决定其判断标准也相对抽象，无法量化和细化，故需要采用可替代的程序来验证。通常认为，客观性意味着可验证性和可防卫性。

1．可验证性

审计判断结果越接近判断对象的真实状况，其客观性越强，而客观的意见应该可以由不同判断主体加以验证，并且不受判断主体主观偏见的影响。可验证性可以通过共识性和稳定性来检验。(1)共识性。它是指不同审计人员根据相同资料做出判断的一致程度。“相同资料”意味着与判断相关的信息是客观的，共识性主要检验单个审计人员的判断是否能产生多数人认可的结论。(2)稳定性。它是同一个审计人员对同一事项在不同时间做出判断的一致程度。如果同一审计事项自身未发生变化，而判断结论差异很大，则其稳定性较差，反之，则较好。

2．可防卫性

可防卫性是指审计判断结论应有足够的证据支持，可以对抗来自第三方的置疑或，尽可能避免承担法律责任。审计证据是审计判断的载体，审计判断主要围绕着审计证据的收集、评价和应用，因此，任何一个审计判断都应当有充分的判断理由，即足够的证据支持。判断理由包括审计人员所获取审计证据充分及适当。理由越充分，说明信息和判断过程的客观性越强，判断结论的主观随意性越小，因而审计判断绩效越高。

(二)效率标准

审计判断效率是基于判断过程的产出与投入之比值而言的。审计判断的产出形成恰当的判断意见，投入是完成审计判断任务所需的时

间、精力和判断失败的潜在风险，审计判断效果的增强意味着判断投入的增长，在资源成本的约束下，审计人员必须谋求二者的平衡。

从总体而言，审计判断的成本应当包括审计人员的学习成本、某个项目的时间成本和判断失败可能要承担的风险成本。但在研究某个具体审计项目时，如果假设审计人员的学习成本和工作经历可以表示为知识和经验水平，则学习成本可以通过判断能力的强弱体现为对同等难度的项目判断时间的长短，即，审计判断成本应当只包括时间成本和风险成本。

如果再进一步假设学习的投入可以无差异地转化为认知能力，而审计经验也可以无差异地转化为技能的话，即学习投入决定认知能力，而经验决定技能，则Ct就可以简单地表示为K(稀缺性、努力程度、项目难度)。也就是说，如果项目难度、审计人员的努力程度和审计风险为特定常数的情况下，最终决定某个项目的审计判断成本的是参与该项目的审计人员在人才市场的稀缺程度，而非我们一般认为的审计人员专业水平。因为，如果参与项目审计人员专业水平较高的情况下，可能工资成本也较高，虽然这些审计人员作出判断的时间花费较少，绩效较好，但是在项目成本：时间x级别工资的综合考虑下，使用高级别员工的总成本不一定最低。

通常，由于受到学习能力和智力水平的限制，高水平的人才总是显现出相对稀缺的现象，即稀缺(高级人才)大于稀缺(初级人才)，这样在处理难度较低的审计判断时，使用过高级别的员工，虽然能够有效降低审计判断的时间投入量，却不一定能够降低时间总成本。这也就是为什么在较为初级的业务上不宜使用高级员工的原因。

反之，如果出现高级人才供应充足，使得人才市场的竞争激烈而导致其薪资水平有较大幅度的下降情况时，可以考虑使用部分高级人才从事较为初级的工作，因为此时稀缺(高级人才)等于或者小于稀缺(初级人才)，这一点在我国目前的人才市场也有所反应。例如，原来四大在初级岗位的招聘时，通常本科生就够了，但是，近年来这些岗位上招聘的研究生的比例却越来越大。究其主要原因就是，随着我国高等教育体制改革的发展，各地研究生的招生数量都急剧扩大，出现了短期的高级人才供过于求的现象，导致高级人才的稀缺程度下降，也影响了使用高级人才的审计判断成本下降。

(三)小结

受限于篇幅，这里就不再一一讨论其他各因素对审计判断成本的影响，但是有一点需要说明的是，笔者构建上述公式的目的并非要从一个量的角度来阐述某种因素对审计判断绩效的影响程度，而是希望从定性的角度来分析研究，究竟何种因素对审计判断的绩效产生了重要影响，并为审计实务界改善审计判断的绩效提供一点有益的探索。