同一控制下企业合并特殊业务的会计处理探讨

【摘要】根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》，以同一控制下企业合并方式取得的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。而当被合并方在合并基准日账面净资产为负数的情况下，合并方长期股权投资的初始投资成本如何进行确认？文章以实务案例的形式进行探讨，以求寻找较为合理的处理方法。

【关键词】同一控制下企业合并 特殊业务 会计处理

一、经济业务背景介绍

A集团公司为外资企业，主营服装生产及销售，产品主要出口国外。股东为自然人王先生及王先生控制的香港公司。A集团公司以合资或独资方式投资成立B、C、D、E四个子公司。B、C两公司为合资企业，外方股东为王先生控制的香港公司，其中香港公司持B公司25%股权，持C公司40%股权。D、E两公司由A集团公司100%持股。

B、C公司主要业务为服装生产与销售，B、C公司目前为A集团公司服装业务的主要盈利来源，以向国际知名品牌提供代加工业务为主，近年来产销量稳定增长，毛利率在同行业中处于领先状态。D、E公司为A集团公司在上海设立的销售公司，专营自有品牌服装的设计，品牌创建，市场开拓，销售渠道建设等，是A集团公司服装业务的未来增长点，但由于前期市场投入较大，尚未产生盈利。A集团公司为适应业务发展需要，拟进行内部重组。股权重组后A集团公司持有B公司股权不变。B公司收购原A集团公司持有C、D、E全部股权，同时收购香港公司持有C公司15%股权。

股权重组已经各公司股东会、董事会决议通过，B、C公司股权变更已经审批通过。B公司完成对C公司股权收购，并于2010年7月31日办妥工商变更登记；对D、E公司的股权收购，及办妥工商变更登记日期为2010年6月30日完成。股权收购作价以审计评估净资产参考确定，价款已于工商登记变更日之前以银行转账方式支付完毕。本次股权重组完成后，B公司将长期持有C、D、E公司的股权。收购日B公司资本公积余额为0，盈余公积余额为2 069 125元。C、D、E公司有关财务数据如表1所示：

需要说明的是，重组前A集团公司、香港公司对于B、C、D、E公司，以及股权重组后B公司及香港公司对于C、D、E公司，均不存在承诺承担亏损等构成实质性投资的经济事项。

二、本次股权重组性质判断

B公司通过股权重组，对C、D、E公司实施控制，形成母子公司，按规定需编制合并财务报表，此次股权重组构成企业合并。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司（于雪曼，2010；刘磊，2008）。

2.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年） （于雪曼，2010；刘磊，2008）。A集团公司、香港公司，以及B、C、D、E公司在此次股权重组前后均受同一自然人王先生所控制。B、C、D、E为A集团公司投资成立，重组后，B公司将长期持有C、D、E公司股权，合并前后的控制是非暂时性的。因此B公司取得C、D、E公司的股权重组行为，属于同一控制下企业合并。

三、母公司（B公司）会计处理

根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》，B公司合并C、D、E公司形成的长期股权投资，应当以合并日应享有C、D、E公司账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始成本。而对于D、E公司，由于合并日账面净资产为负数，对于这两项长期股权投资的初始成本确认，可以考虑以下处理方式：

方法一：严格按同一控制下合并处理，同时由于资产账面价值不能为负，所以对D、E公司的长期股权投资以0元计。但应该处理存在的如下问题：（1）对D、E公司长期股权投资初始投资成本与应享有账面所有者权益份额不等；（2）若D、E公司将来净资产转为正数，B公司长期股权投资由于按成本法核算，仍不能恢复，只能一直以0核算。

方法二：对方法一进行改良，若D、E公司所有者权益将来为正数，B公司应相应恢复长期股权投资价值，并同时增加资本公积，该恢复以原始投资为限。该种处理的缺点是初始投资成本会因为D、E公司账面净资产的变化而调整，不符合长期股权投资成本法核算的原则。

方法三：直接认为该交易系以公允价值交易，不存在因同一最终控制方影响而使交易价值不公允，即可以采用购买法处理。该种处理与企业合并及长期股权投资准则的规定相悖，因此不能采用。

根据以上分析，方法三显然不符合企业会计准则规定。方法二虽然能够恢复对D、E公司长期股权投资，但其后续计量不符合长期股权投资准则规定。因此只能采用方法一进行会计处理。即对D、E公司投资的初始确认为0，同时由于B公司无资本公积，因此初始投资成本与购买成本之间的差额，应当调整留存收益。

本次合并业务母公司（B公司）的会计分录应为：

1.取得D、E公司股权时，借记“长期股权投资――D”0、“长期股权投资――E”0、“盈余公积”1 920 000.00；贷记“银行存款”1 920 000.00。

2.取得C公司股权时，借记“长期股权投资――C”21 795 635.45、“盈余公积”149 125.00（注：为收购D、E公司后B公司盈余公积余额149 125.00=2 069 125.00-1 920 000.00）、“利润分配――未分配利润”395 239.55（注：为冲减盈余公积后余额395 239.55=544 364.55-149 125.00）；贷记“银行存款”22 340 000.00。

四、会计处理结果

按照上述同一控制下企业合并会计处理方法进行核算后，合并日B公司账面长期股权投资价值与公允价值对比如表2所示：

可以看出，B公司对C、D、E公司的投资的账面价值与公允价值存在差异，尤其是D、E公司，差额比例为100%。

五、启示

按照我国现行企业会计准则规定，对于同一控制下企业合并，视同为集团内部资产的转移，不确认为一项交易，因此会计处理方法只能采用权益结合法，合并方长期股权投资初始成本按照被合并方账面所有者权益份额确认。当被合并方账面价值与公允价值差异较大时，由此会产生合并方不能真实反映该项投资价值的情况，所形成的会计信息会有一定的误导性，不利于向财务报表使用者提供更为有用的决策参考依据。

特别是对于第三方支付、网络销售、品牌培育等新型行业或高科技企业，这类企业具有前期投入较大，盈利需经过一段时间的经营后方能体现。在其经营的前期账面往往形成累计亏损，账面价值不能真实反映其公允价值。对于这类企业的内部重组，如构成同一控制下企业合并，采用权益结合法进行会计处理，会计信息将严重失真，不利于这类企业的资本运作。

国际财务报告准则下，对于同一控制下企业合并采取的会计处理，应首先判断交易是否具有商业实质，如果同一控制下企业合并具有商业实质，则应当采用收购法，反之应当采用权益结合法。判断是否具有商业实质需要考虑的因素包括：交易是否具有合理商业目的；交易外部投入，比如少数股东或其他第三方；交易是否按公允价值定价；交易涉及主体的现有经营活动等。

我国企业会计准则若能修改同一控制下企业合并适用的会计处理方法，交由会计人员依据交易实质，如是否符合市场交易规则、是否为自愿达成交易等，在满足一定条件下可以采用购买法进行会计处理，则可以增加会计信息的相关性。

（作者为审计部高级经理、CPA）

参考文献

[1] 于雪曼.我国企业合并的相关会计处理问题的研究[D].北京：首都经济贸易大学，2010.

[2] 刘磊.企业合并会计与税务处理的差异（上）[N].中国税务报，2008-07-07.