论企业固定资产后续支出核算

【摘要】 固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出及修理费用等。这些支出是将其资本化计入相关固定资产成本还是费用化计入当期损益，都直接影响到企业会计信息的质量。文章就固定资产不同形式的后续支出的核算方法进行了探讨，针对会计准则中的有关核算规定以及没有明确处理方法的有关问题提出了改进核算的思路。

【关键词】 固定资产；后续支出；核算

固定资产是企业资产中最为重要的资产之一。《企业会计准则第4号――固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。《企业会计制度》第二十五条也指出，固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用年限超过两年的，也应当作为固定资产。由此可见，在企业会计核算中，固定资产使用时间长，单位价值高，从投入使用到报废处置，一般要历经多年。因此其核算质量对企业会计信息质量影响重大，是企业会计核算的重要内容。

在企业固定资产核算中，后续支出又是一个不可回避的重要问题，尽管《企业会计准则第4号――固定资产》及其应用指南都对此作出了相应的规范，但是，会计准则及其应用指南的有关规定毕竟是原则性的，而且企业固定资产种类多，在使用过程中发生的后续支出形式多样，准则及其指南很难对所有问题作出具体而详细的规定。同时发现，固定资产会计准则及其应用指南中有关固定资产后续支出的有些规定并不十分科学合理，有必要通过研究探讨，改进核算方法，完善核算规范，使固定资产后续支出的核算更具有操作性，不断提高固定资产会计信息质量。

一、固定资产后续支出及其内容

《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南指出，固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。也就是固定资产经过初始计量入账以后在使用过程中又发生的相关支出，是和固定资产初始计量成本相对而言的一种支出。从支出发生的时间看，固定资产后续支出必须是发生在固定资产经过初始计量入账以后到固定资产处置之前的使用期间，企业取得固定资产时发生的支出以及处置期间发生的处置费用等支出，都不属于固定资产后续支出；从支出的内容看，固定资产后续支出是固定资产在使用过程中发生的更新改造支出和修理费用等。从支出的表现形式看，有的表现为对原有固定资产的局部更新；有的表现为对原有固定资产的改造，如扩建；有的表现为对房屋的装修；有的表现为对固定资产在使用过程中损坏部件的修理等等。尽管形式多样，但都与已经投入使用的固定资产相关。与固定资产不相关的支出或者尽管与固定资产相关，但不是已有固定资产在使用期间发生的相关支出，都不应该作为固定资产后续支出核算。例如企业为了固定资产更新改造或修理而购买的备品备件和维修设备，通常应作为存货处理，符合固定资产确认条件的，如企业的高价周转件，应当确认为固定资产，不能作为固定资产后续支出核算。

二、固定资产更新改造支出的核算

固定资产更新改造支出，是固定资产后续支出的重要内容，其具体方式可以表现为对房屋建筑物进行扩建、改建；对机器设备进行改装，使其在原有基础上增添新的功能；对机器设备进行全部拆卸或者更换主要核心部件等。固定资产更新改造支出，其结果一般会使原有固定资产的结构、功能等有大的改变，支出结果会形成面貌一新的固定资产。固定资产更新改造支出符合固定资产确认条件，根据会计准则规定，应将其计入固定资产成本。

由于固定资产更新改造一般要有一个相应的过程，需要通过“在建工程”账户核算其支出成本，所以，在固定资产停止使用进入更新改造时，要将其原价、已提折旧额、已计提的减值准备等予以转销，将其账面价值转入“在建工程”账户；在更新改造过程中发生的更新改造支出，计入“在建工程”账户，如果有变价收入，可以冲减“在建工程”账户；更新改造完工以后，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。这里需要说明的是，在《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南中指出：固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值。怎样理解这一规定呢？笔者认为，在更新改造过程中，如果某一核心部件原本就是单独作为一项独立的固定资产确认的，而更新改造过程中这一核心部件被新部件所替换。这种情况下，被替换掉的核心部件的账面价值可以单独认定，应予以扣除。如果更新改造过程中被替换的部件不是原来就单独确认为一项独立固定资产的核心部件，因无法认定被替换部件的账面价值，所以不需要扣除。

将更新改造支出计入固定资产成本以后，应修改固定资产卡片信息，同时根据更新改造以后固定资产的应提折旧额和重新预计的使用年限，对原折旧作出调整。

三、固定资产修理支出的核算

固定资产的使用过程，就是固定资产耗费的过程，既包括价值的耗费，也包括使用价值的耗费。固定资产价值耗费要通过计提固定资产折旧进行补偿，而固定资产使用价值的耗费，一般是通过修理来实现。固定资产修理，就是对于固定资产使用过程中损坏的部分给予处理，使固定资产恢复原有的功效。固定资产修理支出，只是对原有固定资产使用价值的补偿，原有固定资产的结构、功能等都不会有大的改变，支出结果不会形成新的固定资产，因此不符合固定资产确认条件，按照企业会计准则规定可以在发生时计入当期损益。但是，如果在发生时全部计入当期损益也未必科学合理。根据合理负担理念，同时考虑到企业所得税法的有关规定，固定资产修理支出应区分大修理支出和日常修理支出分别处理。

（一）固定资产大修理支出

固定资产的大修理支出，一般是指固定资产修理范围大，支出金额多的修理项目，可以根据以下两个条件加以判断：一是修理费用金额较大，一般达到了该固定资产初始成本的50%以上；二是经过修理以后固定资产的使用年限有所延长，一般要比预计使用年限延长两年以上。笔者认为，对于大修理支出予以资本化处理，在发生时作为“长期待摊费用”入账；然后再分期计入损益比在发生时直接计入当期损益更为合理。一是因为其金额较大，分期负担更为科学；二是避免所得税纳税调整。

大修理的固定资产在大修理期间，虽然停止使用，但其折旧正常提取，所以，没有必要转销固定资产的账面价值。只需将发生的大修理支出通过“在建工程”账户先进行归集，然后再转入“长期待摊费用”分期摊入损益。发生大修理支出时，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”等账户；大修理完成以后，将大修理支出从“在建工程”账户转入“长期待摊费用”账户，借记“长期待摊费用”账户，贷记“在建工程”账户；从大修理支出发生，形成“长期待摊费用”后的次月起，再根据固定资产的尚可使用年限，将大修理支出分期摊销计入各期损益。分期摊销时借记“管理费用”、“销售费用”等账户，贷记“长期待摊费用”账户。

这里需要注意的是，固定资产大修理支出的摊销期限为固定资产修理后的尚可使用年限。考虑到企业所得税法的有关规定，对于修理后固定资产的尚可使用年限企业应给予乐观的估计，不应该过于谨慎，以避免因过于谨慎估计使用年限造成摊销期限短于实际使用年限而被税务机关处罚的风险。

（二）固定资产日常修理支出

固定资产在使用过程中，一般会发生维修，对于固定资产的日常维修支出，因其金额小，可在发生时直接计入当期损益，借记“管理费用”、“销售费用”等账户，贷记“银行存款”等账户。

在企业固定资产后续支出核算中，还有一种支出，既有别于固定资产更新改造支出，也不同于固定资产修理，就是固定资产装修支出。固定资产装修支出具有一定的特殊性，一般是指对房屋建筑物的表面加装装饰材料、灯具等，支出的结果不改变房屋建筑物结构，不会形成新的固定资产，只是优化了房屋建筑物的使用环境。对于固定资产装修支出，会计准则并没有明确如何处理。笔者认为，固定资产装修支出，因其没有形成新的固定资产，所以不能计入固定资产成本，又因其支出金额一般较大，可作为长期待摊费用分期计入损益。实际工作中，可以根据所装修的房屋建筑物是否拥有产权分别处理。

第一，如果拥有房屋建筑物的产权，发生的装修支出作为“长期待摊费用”，自装修完成的次月起，分期摊销计入各期损益。需要说明的是，如果在装修过程中有新增设备，而且新增设备可以独立作为固定资产发挥作用且符合固定资产确认条件，那么这些设备则应作为固定资产单独入账。例如某企业对自行建造的一幢办公楼进行装修，装修过程中安装了空调设备和电子监控系统，其装修费用可以作为长期待摊费用，从装修结束的次月起，在不短于三年的期限内分期摊销。而安装的空调设备和电子监控系统，则应单独作为固定资产入账，不应该和装修费用一并作为长期待摊费用处理。

第二，如果不拥有房屋建筑物的产权，发生的装修支出作为经营租赁方式租入固定资产改良支出处理。企业会计核算中，以经营租赁方式租入固定资产是常见的经济业务。企业以经营租赁方式租入的固定资产，因不符合资产确认条件不能单独入账，只能设置“租入固定资产备查登记簿”备查登记。但对于经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出（如装修支出）如何核算，《企业会计准则第4号――固定资产》本身并没有作出明确规定，只是在其应用指南中指出：企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。在合同约定的剩余租赁期限内分期摊销。

如果改良支出没有形成独立于租入固定资产且可以单独发挥作用的符合固定资产确认条件的资产，这些支出可以根据固定资产会计准则应用指南规定予以资本化，作为长期待摊费用合理进行摊销。

如果企业通过经营租赁方式租入的固定资产在改良过程中有新增设备，而且新增设备可以独立作为固定资产发挥作用且符合固定资产确认条件，那么这些设备则应作为固定资产单独入账。

这里需要指出的是，无论是否拥有所装修的房屋建筑物产权，因为装修客观存在着工期，所以不宜将发生的装修支出直接计入“长期待摊费用”账户，而是装修支出发生时先记入“在建工程”账户，即发生装修支出时借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”等账户；装修工作完成后，再将其支出从“在建工程”账户转入“长期待摊费用”账户，借记“长期待摊费用”账户，贷记“在建工程”账户。然后，从装修工作完成以后的次月起再进行合理摊销。如果拥有所装修固定资产的产权，摊销期限可以参考企业所得税法的有关规定，一般不低于三年，以避免不必要的纳税调整；如果所装修的固定资产不拥有产权，应在合同约定的剩余租赁期限内分期摊销。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则2006［M］.经济科学出版社，2006.

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