权益法下计算股权“投资收益”应考虑的影响因素

[摘要]采用权益法核算长期股权投资时，被投资企业实现了净利润，投资企业应按照相同期间的持股比例计算应享有的投资收益、并作“借：长期股权投资，贷：投资收益”的会计处理。本文围绕这一会计处理，探析计算股权“投资收益”时应考虑的诸多影响因素。

[关键词]权益法；

长期股权投资；投资收益；影响因素

一、不同投资时点对计算投资收益的影响

(一)假设投资企业在某年1月1日投资时

甲企业于2008年1月1日，以银行存款100万元向乙企业进行投资，投资后持股比例为20％，对乙企业具有重大影响，采用权益法核算长期股权投资。甲、乙两企业采用的会计政策与会计期间相同，投资时的可辨认净资产的公允价值与账面价值相等，投资持有期间，投资持股比例未发生变化，甲、乙双方没有发生除投资以外的交易或事项，乙企业当年实现的净利润为1200万元。要求计算甲企业应享有的投资收益，并进行会计处理。

甲企业2008年度应享有的投资收益=乙企业2008年实现的净利润×投资持股比例=1200×20％=240(万元)

借：长期股权投资――损益调整

240

贷：投资收益

240

(二)假设投资企业在某年4月1日投资时

仍以上题为例，甲企业向乙企业的投资时间为2008年4月1日，在其他条件不变的情况下。则甲企业2008年应享有的“投资收益”为180万元(1200×9／12×20％)。因为投资企业计算应享有的投资收益时，应以投资企业投资后被投资企业实现的净利润为依据。其会计处理为：

借：长期股权投资――损益调整

180

贷：投资收益

180

二、投资持股比倒变化对计算投资收益的影响

(一)按分段持股比例计算

A企业干2008年1月1日以银行存款20万元向B企业投资，取得B企业10％的持股比例，由于A企业有权参与B企业的决策制定，所以对B企业具有重大影响。采用权益法核算该项股权投资。2008年3月1日，A企业又以银行存款25万元向B企业进行投资，又取得B企业8％的持股比例，A企业追加投资后仍对B企业具有重大影响。B企业当年实现的净利润为85万元，其中1至2月份实现的净利润为15万元。在不考虑其他因素影响的情况下，要求计算A企业2008年应享有的投资收益，并进行相应的会计处理。

A企业2008年应享有的投资收益=15×10％+(85－15)×18％=14.1(万元)

借：长期股权投资――损益调整

14.1

贷：投资收益

14.1

(二)按加权平均持股比例计算

仍以上题为例，假如无法获悉1至2月份实现的净利润，其他条件不变。

加权平均持股比例=10％×12/12+8％×10/12=16.67

或=10％×2/12+18％×10/12=16.67％

A企业2008年应享有的投资收益=85×16.67％=14.16(万元)

借：长期股权投资――损益调整

14.16

贷：投资收益

14.16

三、公允价值与账面价值存在差异对计算投资收益的影响

公允价值与账面价值之间存在的差异，是指投资企业投资时，被投资企业可辨认资产及负债的公允价值，与其账面价值不一致而形成的差额。在此种情况下，投资企业在计算应享有的投资收益时。应对来源于被投资企业的净利润进行调整，并以调整后的净利润作为计算股权投资收益的依据。其详细计算公式如下：

应享有投资收益=调整后净利润×持股比例

调整后净利润=调整前净利润-(按公允价值计算确定的成本费用一按账面价值计算确定的成本费用)

例如：甲公司于2008年7月1日购入乙公司40％的股份，购买价款为4500万元，对乙公司具有重大影响。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产负债的公允价值与账面价值相同(如表1)。

已知乙公司于2008年实现的净利润为920万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有60％对外出售，甲公司与乙公司的会计年度及会计政策相同。固定资产、无形资产均采用直线法计提折旧进行摊销。预计净残值均为零。甲、乙公司之间未发生任何内部交易与事项。要求根据上述资料计算甲公司2008年应享有的投资收益。并进行相应的账务处理。

乙公司调整后净利润=920-[(1080-860)×60％+(2400/16-1800-360/16+(1200/8-1050-210/8)]=683(万元)

甲公司应享有的投资收益=683×6/12×40％=136.6(万元)

借：长期股权投资――损益调整

136.6

贷：投资收益

136.6

四、顺流与逆流交易对计算投资收益的影响

顺流、逆流交易是指投资企业与其联营企业或合营企业之间发生的内部交易。其中，联营企业或合营企业将资产出售给投资企业的交易为逆流交易；投资企业将资产出售给联营企业或合营企业的交易为顺流交易。应当值得注意的是无论是顺流交易还是逆流交易，只要购入方在购八年度没有将所购资产对外出售，投资企业在计算应享有被投资企业净利润的份额时，都应将其内部交易未对外实现的利润予以剔除。另外对于逆流交易，出售年度计算应享有被投资企业净利润的份额时。则将对外交易实现的利润予以加回。

例1、M公司于2008年1月1日取得甲公司25％的有表决权的股份，从而能够对甲公司施加重大影响。假定M公司取得该项投资时，甲公司各项可辨认资产负债的公允价值与其账面价值相同，M公司与甲公司所采用会计政策与会计期间一致，持有投资期间M公司的持股比例未发生变化，M公司有一非全资子公司N公司，M公司于每年年未编制合并报表。2008年9月18日甲公司将成本为700万元的某商品以1000万元的价格出售给M公司，M公司以取得的商品作为存货核算，至2008年12月31日，M公司以对外出售了60％，剩余的存货于2009年全部出售。甲公司2008年实现的净利润为2900万元，甲公司2009年实现的净利润为2800万元。要求根据上述资料分别进行2008年、2009年与M公司有关的账务处理。

(一)2008年M公司会计处理：

1　应享有的投资收益=[2900-(1000-700)×40％1×25％=695(万元)

2　会计分录：借：长期股权投资――损益调整695

贷：投资收益

695

3　编制合并报表时调整分录：

借：长期股权投资

30[(1000-700)×40％×25％]

贷：存货

30

(二)2009年M公司会计处理：

1　应享有的投资收益=(2800+120)×25％=730(万元)

2　会计分录：借：长期股权投资――损益调整

730

贷：投资收益

730

3　编制合并报表时不再进行调整。

例2、M公司于2008年2月1日取得乙公司50％的有表决权的股份，并与R公司共同控制了乙公司，M公司取得该项投资时，乙公司除有一项固定资产的公允价值与账面价值不一致外。其他资产与负债的公允价值与账面价值相同，该项固定资产的公允价值为100万元，账面价值80万元，采用直线法折旧，折旧年限为4年，M公司与乙公司所采用的会计政策与会计期间一致，M公司的持股比例未发生变化，M公司有一非全资子公司N公司，M公司于每年年未编制合并报表。2008年10月8日，M公司将一库存商品出售给乙公司。成本600万元，收入为900万元，乙公司购入后作为存货核算，至2008年12月31日，乙公司全部没有对外出售。乙公司2008年实现的净利润为3 000万元。到2009年末止，乙公司出售了该存货的80％，2009年乙公司实现的净利润为2 600万元。要求根据上述资料分别进行2008年、2009年与M公司有关的账务处理。

(一)2008年M公司会计处理：

1　应享有投资收益=[3000-(100/4-80/4)-(900-600)]×11/12×50％=1235.21(万元)

2　会计分录：借：长期股权投资――损益调整1 235 21

贷：投资收益

1235.21

3　编合并报表时的调整分录：

借：营业收入450(900×50％)

贷：营业成本

300(600×50％)

投资收益

150

(二)2009年M公司会计处理：

1　应享有投资收益=[2600-(100-25/2-80-20/3)-(900-600)×20％]×50％=1267.5(万元)

2　会计分录：借：长期股权投资――损益调整

1267.5

贷：投资收益

1267.5

3　编台并报表时的调整分录：

借：营业收入

90(900×20％×50％)

贷：营业成本

60(600x×20％×50％)

投资收益

30