关于专门借款费用资本化的探讨

【摘 要】 2006年财政部颁布的企业会计准则对借款费用资本化作出了新的规定，企业为购建或生产符合资本化条件的资产而占用的专门借款与一般借款都可以资本化。而在具体实施过程中，尚未动用借款资金在资本化期间取得投资收益的会计处理仍存在一些问题。文章就这些问题进行探讨并提出相应的政策建议。

【关键词】 借款费用； 资本化； 投资收益

《企业会计准则第17号——借款费用》规定，对企业生产或购建符合资本化条件的资产而占用的专门借款，当期借款费用应予资本化，其金额等于当期专门借款实际利息费用减去资本化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益；如果在资本化期间，生产或购建符合资本化条件的资产占用了一般借款，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，确定一般借款应予资本化的利息金额。尽管会计准则对借款费用资本化作出了较为详细的规定，企业可以依据准则的具体规定对当期借款费用资本化金额进行准确的计算，但是，专门借款费用资本化的计量中，关于尚未动用资金在资本化期间取得投资收益的会计处理仍存在一些问题。本文将针对这一异议进行相应的探讨。

一、准则规定尚未动用借款资金资本化期间取得投资收益的会计处理

根据会计准则的规定，专门借款费用资本化金额等于当期专门借款实际利息减去资本化期间尚未动用的借款资金取得的收益。尚未动用的资金取得投资收益的抵减，表明了企业为购建某项资产所实际付出的代价。在会计实务中，资本化期间专门借款尚未动用资金取得的投资收益可能出现三种情况：第一，投资收益大于0，小于当期实际利息费用；第二，投资收益表现为投资损失；第三，投资收益大于当期实际利息费用。笔者认为，依据会计准则对专门借款费用尚未动用资金在资本化期间取得投资收益的会计处理存在一定问题。通过以下具体例子加以详细说明。

例：ABC公司于20×7年5月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年5月1日、20×7年9月1日和20×8年1月1日支付工程进度款1 500万元、2 500万元、1 500万元。公司为建造办公楼于20×7年1月1日取得专门借款2 000万元，借款期限3年，年利率为6%。另外在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。

假定1：闲置借款资金投资月收益率为0.5%

20×7年12月31日的会计处理：

专门借款资本化期间当期实际发生的利息费用

=（2 000×6%×8/12+4 000×7%×6/12）=220（万元）

尚未动用借款资金资本化期间取得投资收益

=500×0.5%×2+4 500×0.5%×2+2 000×0.5%×4=90（万元）

20×7年专门借款费用资本化金额=220-90=130（万元）

20×7年当期实际利息费用总额=（2 000×6%+

4 000×7%×6/12）=260（万元）

20×7年尚未动用资金取得投资收益总额

=（2 000×0.5%×4+500×0.5%×2+4 500×0.5%×2+2 000×0.5%×4）=130（万元）

即当期资本化金额为130万元，应收利息130万元，财务费用0，应付利息260万元。当期借款费用冲减资产成本的金额为90万元。这种情况属于尚未动用借款资金取得的投资收益介于0到当期实际利息费用之间。因此，可以冲减一部分资产成本。企业当期实际承担的利息费用为资本化金额。

假定2：闲置借款资金投资月收益率为-0.5%

20×7年12月31日的会计处理：

专门借款资本化期间当期实际发生的利息费用

=（2 000×6%×8/12+4 000×7%×6/12）

=220（万元）

尚未动用借款资金资本化期间取得投资收益

=500×（-0.5%）×2+4 500×（-0.5%）×2+2 000

×（-0.5%）×4=-90（万元）

20×7年专门借款费用资本化金额=220-（-90）=310（万元）

20×7年当期实际利息费用总额=（2 000×6%

+4 000×7%×6/12）=260（万元）

20×7年尚未动用资金取得投资收益总额

=[2 000×（-0.5%）×4+500×（-0.5%）×2+

4 500×（-0.5%）×2+2 000×（-0.5%）×4]=-130（万元）

而准则规定，当期每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。即如果企业当期尚未动用借款资金实现的投资收益表现为投资损失，那么损失金额不能按照准则规定计入资产成本。此种情况下，当期资本化金额为220万元（当期实际利息费用），应收利息-130万元，财务费用170万元，应付利息260万元。当期借款费用冲减资产成本的金额为0。这种情况属于尚未动用借款资金取得的投资收益小于0的情况，投资损失不应计入借款费用资本化金额。因此，投资收益未能冲减资产成本，企业当期的实际利息费用为借款费用资本化金额。

假定3：闲置借款资金投资月收益率为2%

20×7年12月31日的会计处理：

专门借款资本化期间当期实际发生的利息费用

=（2 000×6%×8/12+4 000×7%×6/12）

=220（万元）

尚未动用借款资金资本化期间取得投资收益

=500×2%×2+4 500×2%×2+2 000×2%×4

=-360（万元）

20×7年专门借款费用资本化金额=220-360=-140（万元）

20×7年当期实际利息费用总额=（2 000×6%+4 000

×7%×6/12）=260（万元）

20×7年尚未动用资金取得投资收益总额

=2 000×2%×4+500×2%×2+4 500×2%×2+

2 000×2%×4=520（万元）

借款费用准则没有针对尚未动用借款资金取得投资收益大于当期实际利息费用的情况作出明确规定。如果按照准则的规定，当期尚未动用借款资金取得投资收益应当冲减当期借款费用资本化金额。那么当期资本化金额为-140万元，应收利息520万元，财务费用-120万元，应付利息260万元。然而，如果按照此种方式进行处理，不难发现当期由于投资收益的金额大于当期实际利息费用，导致资产成本没有增加，反而被冲减了。因此，依据借款费用准则的规定，针对以上三种情况，尚未动用的借款资金取得的投资收益对利息资本化金额与当期费用的会计处理如表1所示。

二、尚未动用借款资金资本化期间取得投资收益会计处理存在的问题及建议

由表1可知，借款费用准则关于资本化期间尚未动用借款资金取得投资收益的处理存在不一致的情况。当投资收益小于0，即出现投资损失时，投资损失金额全额计入当期损益。投资收益金额处于0至当期利息费用总额，可以冲减资产成本。然而，当投资收益大于当期利息费用总额时，当期资本化金额出现负数，则会冲减原计入资产成本的金额。这种处理方式显然不能准确计量购建资产的成本。投资收益出现三种不同情况时，对购建资产的成本存在三种不同的影响。当然，针对投资收益金额大于当期实际利息费用的情况，也可以参考投资收益表现为投资损失时的处理，以当期实际利息费用为限额，即当期借款费用资本化的金额为0，超过当期利息费用总额的投资收益确认为当期损益。在这样的处理原则下，尚未动用借款资金取得投资收益对利息资本化金额与当期费用的影响情况如表2所示。

如果按上述原则进行会计处理，则可以较为合理地解决当期投资收益大于当期利息费用总额的会计处理。但是，这种处理方法会使同一种经济业务拥有不同的处理方法，加大企业操作空间。比如，企业为了提高资产成本的计量，会选择当期表现为投资损失的项目为尚未动用借款资金实现的投资收益；而如果企业当期是为了少计费用，提高利润总额，则会选择投资收益率高于借款利息率的项目作为尚未动用借款资金的投资所得。同时，相同的经济业务，不同的处理方法也会加大实际核算难度。因此，本文建议统一借款费用关于尚未动用借款资金取得投资收益的会计处理。准则可以规定针对专门借款费用资本化金额的计量等于资本化期间专门借款实际利息费用，而在资本化期间尚未动用的借款资金取得投资按当期损益进行会计处理，如表3所示。

三、尚未动用借款资金资本化期间取得投资收益确认当期损益优势分析

只有在统一会计处理方法的前提下，企业才能更清晰地依据会计准则的规定对相应经济业务进行核算。同时，把资本化期间专门借款尚未动用资金实现投资收益确认为当期损益，还具备以下三个优点。

（一）更准确界定资产成本的构成

尚未动用的借款资金在资本化期间取得投资收益，实际表现为企业取得专门借款后用于资产购建前，借款资金用于其他投资业务，那么相关投资业务的发生所带来的损益与当期资产购建没有关系，不应该将其损益金额作为工程成本的冲减，而是应该根据相关业务的准则规定确认为当期损益。专门借款利息费用的产生是基于企业需要生产或购建符合资本化条件的资产，因此利息费用是资产的生产或购建应承担的代价，理所当然应确认为资产的成本。然而，尚未动用的借款资金被企业用于其他投资业务，是独立于资产购建的其他经济业务，企业为此投资业务需要承担相应的风险，获取的投资收益是企业承担风险所带来的报酬，与企业资产购建没有相应的关系，不管是损失还是收益都不应该对资产成本造成影响。因此，将尚未动用借款资金在资本化期间取得的投资收益确认为当期损益能更准确地界定生产或购建符合资本化条件资产的成本构成。

（二）减少企业操作空间

通常情况下，一个企业当期进行的投资项目并不是独一无二的。因此，在判定尚未动用借款资金在资本化期间取得的投资收益时，企业实际是可以有选择地认定。如果不统一资本化期间尚未动用借款资金取得的投资收益的确认方法，则会导致企业存在可操作的空间。当期需要多计费用来减少纳税金额时，企业会选择投资损失的项目为尚未动用的借款资金所投资的所得。因此，当统一尚未动用借款资金资本化期间取得投资收益会计处理后，企业也就没有了选择的空间。

（三）简化计算方法

企业购建或生产符合资本化条件的资产可能会占用多笔专门借款、一般借款。那么在计算当期借款费用应该资本化的金额时，计算过程往往变得很复杂，导致一些企业并没有完全按照企业准则的相关规定进行会计处理。如果取消计算尚未动用资金资本化期间获取投资收益对资产成本的抵减，则企业在计算借款费用资本化金额时计算方法会变得更为简单，企业只需要计算出资本化期间专门借款的实际利息费用。因此，统一尚未动用借款资金资本化期间取得的投资收益确认为当期损益，可以简化企业借款费用资本化金额的计算，使得企业能更好地理解和执行企业会计准则的规定。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[2] 中国注册会计师协会.注会统一考试教材[M].中国财政经济出版社，2012.

[3] 李桂萍.再议借款费用资本化核算[J].财会月刊，2011（7）.