个人所得税改革进程及税基问题浅析

一、个人所得税的税基概念

所谓税基，也就是课税基础，是指建立某一种税或者某一种税制的经济依据或者基础。就个人所得税税基而言，是指个人所得税的应纳税所得额。在理论上，个人所得税税基的选择一直存在着争议。依据经济分析的角度，最优税基是由Schang、Haig和Simons提出的“S-H-S”所得。此所得被定义为个人全部资产价值的增加额，不仅包括一般货币所得，而且还包括实物所得、隐含性所得以及尚未实现的资本利得、纳税人给他人的遗赠和馈赠。但是从实际层面上，实物所得、隐含性所得以及未实现的资本利得等项目既难以管控又难以监测，因而，“S-H-S”所得只有理论意义。所以，国家在制定个人所得税政策时通常是根据理论所得的概念，考虑各自国家的实际情况，再依据一定的税收原则进行必要的调整，从而确定所得税的税基范围。税基的确定主要从以下两个基本要素考虑：(1)科学合理地界定各种应纳税所得额；(2)依据适当的标准允许扣除的各项必要的费用。要计算个人所得税的税额，必须首先确定税基。只有先确认好了税基，然后对确定好的所得采用合适的税率才能准确计算个人所得税的税额，从而为公共产品和服务提供资金来源。税基是决定个人所得税税制的公平和效率的必要要素之一。

二、中国个人所得税税基存在的问题

现阶段，中国的个人所得税的税基问题主要体现在以下三个方面：1.个人所得税的税基征收范围较窄目前，我国的个人所得税税法制度规定了对工资、薪金所得；个人工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得等十一项所得征收个人所得税。税基的征收范围比较窄，比如对股票转让所得、农业所得等很多项目尚未征税。另外，这种列举法限制了税基的范围，不能覆盖纳税人随着收入分配方式的多样化而呈现出的收入。特别是一些非货币性的收入，比如公费旅游、福利性补贴和免费午餐等等。因为我国的个人所得税的税基过窄，造成了我国的个人所得税占GDP或者税收总额的比重偏低，从而从量上限制了个人所得税发挥其应有的功能。2.所实行的分类所得课税制模式，有失税收公平分类课证制是指把纳税人的所得区分不同的所得来源，不同的所得来源分别适用规定了不同的税率。其不公平性主要表现在以下两个方面：第一，分类课税制采取的是代扣代缴的纳税方式，这种方式通常是在工薪发放环节代收代缴的，所以，这种方式对于低收入群者工薪阶层的约束力是很强很有效的，但是对于高收入群者的非工薪阶层的约束则显得无力，比较弱。第二，个人所得税的缴纳是应该考虑到纳税人的纳税能力的，纳税能力强的应该多缴税，能力弱的则应该少纳税。但是依据目前实行的个人所得税制度，纳税人的收入即使相同，也会因为所得的来源不同而税负不同，比如纳税人小李和小张月收入来源都是3800元，但是小李的3800元是工资所得，那小李的应纳税所得额为300元，即3800-3500=300元。小张的3800为劳务报酬所得，那小张的应纳税所得额为3000元，即3800-800=3000元。而且工资采用3%的比例税率，因此小李一个月只需要交纳9元的所得税，而劳务报酬采用20%的比例税率，因此小张需要交纳600元的所得税。由此可见，即使来源不同的相同收入承担的税负是不同的，而且在现实生活中，收入越高的纳税人，其所得来源渠道通常很多，而来源渠道越多，费用扣除项目越多，其纳税反而少，而低收入的纳税人，所得来源渠道比较单一，其费用扣除也单一，其纳税反而多。这明显违背了横向公平的原则。3.优惠政策过多，费用扣除不合理我国个人所得税还有很多的优惠政策，比如对军人的复员费和转业费、对离退休人员的离休工资和退休工资、福利费等实行免征税的规定，另外对国债利息收入和国家发行的金融债券的利息收入等也做出了免征税的规定，这些优惠政策都减少了个人所得税的税基。我国的个人所得税的费用扣除，按照不同的征税项目分别采用了定额和定率两种扣除方法。这些费用扣除标准的设置并不科学，仅仅考虑每个单一纳税人的收入情况，而没有考虑到家庭其他成员成员的综合情况及不同纳税人的身体健康状况，更没有考虑物价变化和通货膨胀对人们生活水平的影响。因为每个纳税人的日常生活支出、家庭的人口总数以及其他方面的支付存在明显的差异，使用相同的费用扣除标准不能真实的反映纳税人的真正生活成本，某些时候甚至把一些不具备纳税能力的纳税人也成为了纳税人，这样使得每个纳税人的实际税负并不相同，进而使贫富差距进一步扩大。

三、税基改革和完善的建议

具体表现在一下几个方面：1.逐步扩大个人所得税的税基范围我国目前的税基范围不够宽泛，建议应逐步将个人所得税税基之外的项目列入税基的范围内，比如说附加福利。附加福利在我国的个人收入中占有一定的比重，附加福利在不同的行业，差异是比较大的，尤其是在一些利润率较高或者垄断行业的企业中的附加福利，又考虑到对附加福利应税所得确定比较复杂，因此可以考虑分阶段、分步骤推行。我国的税基采用正列举法，限制了个人所得税的税基范围，从而导致对未列入的项目无法征税。长期而言，建议采用反列举法，把一些不需要纳税的项目排除在纳税范围外，剩下的纳入税基范围内。也就是说，除了税法上规定的项目之外都要纳税，这样对于新的收入方式导致的新产生的收入项目就会及时的纳入征税范围，从而扩大了税基。2.采取混合所得税纳税的模式考虑到我国的经济发展水平和税收征管的实际情况，应该对我国现行的个人所得分类征税的模式进行适当的改变，应该采用分类和综合相结合的混合纳税模式。混合模式既能体现“量能负担”的原则，又能覆盖所有的个人收入，避免分类税制可能出现的漏洞，并且通过对某些所得采取区别对待的政策，也能适应当前的征管水平和征管力量，提高税收的合理性和科学性。3.灵活设置费用扣除范围和标准，体现人性化就工资、薪金所得而言，现行的收入生计费用扣除上实行的是全国统一的标准，过于强调统一，缺乏灵活性，没有考虑纳税人不同的家庭背景、生活环境等不同的负担情况，比如所处地区的生活水平、孩子抚养、老人赡养等。费用扣除标准的设置与该国的经济发展水平，人们的收入水平等有密切的联系，因此设置时需要考虑很多的因素，不能仅仅从保障纳税人基本生活需要的角度考虑，也不能仅仅从国家财政需要的角度出发，而使得纳税人无法应对特殊情况下的生活需要，比如纳税人家庭成员过多，家庭负担过重，又比如纳税人配偶不幸丧失劳动能力的情况，因而应该给纳税人留有防范风险的余地，使纳税人可以应对一些特殊情况。建议可以考虑以家庭为单位的扣除申报制度，综合考虑家庭整体的收入支出情况，采用灵活的费用扣除标准。

作者：陈庆振 单位：济宁市城建投资有限责任公司