新增值税法下固定资产重复征税浅议

《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（以下简称《通知》）规定：纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。增值税改革的目的一方面是为了降低企业设备投资的税收负担，鼓励企业投资和扩大内需，另一方面是为了完善自身的不足。因此必须重视在新增值税法实施过程中出现的在特定情况下对固定资产重复征税的问题，采取改进措施避免此类问题的发生。

一、重复征税实例分析

［例１］2010年6月1日乙公司购买甲公司的一台生产设备，该设备售价为40万元，增值税额为6.8万元。该生产设备为甲公司2008年3月1日购入，出售前未计提资产减值准备，不考虑增值税以外的相关税费。甲乙公司均为增值税一般纳税人，且甲公司在2008年12月31日之前未纳入扩大增值税抵扣范围试点。

分析：甲公司在2008年12月31日之前未纳入扩大增值税抵扣范围试点，所以只能开具增值税普通发票，发票上注明的设备价款为46.8万元（40+6.8）。《通知》规定：“自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣”，因此购买方不得以收到的增值税普通发票作为抵扣进项税额的凭证，即购买方抵扣固定资产进项税额是有条件的。乙公司应根据收到的普通发票上价款全部计入固定资产成本。乙公司的会计处理如下：

借：固定资产 468000

贷：银行存款 468000

［例２］承例1。2011年6月1日乙公司将该项生产设备出售给丙公司，此时生产设备转让价为52.65万元。该设备原价是46.8万元，采取直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0，出售前未计提资产减值准备，不考虑增值税以外的相关税费。乙丙公司均为增值税一般纳税人。

分析：根据《通知》第四条规定：纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。所以乙公司出售此生产设备时应开具增值税专用发票，发票上注明设备价款为45万元［52.65÷（1+17%）］，增值税额为7.65万元。

乙公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 421200

累计折旧 46800

贷：固定资产 468000

借：银行存款 526500

贷：固定资产清理 450000

应交税费――应交增值税（销项税额） 76500

借：固定资产清理 28800

贷：营业外收入 28800

二、重复征税的原因分析

虽然甲乙两公司的交易发生在2009年1月1日之后，但由于甲公司2008年12月31日之前未纳入扩大增值税抵扣范围试点，所以开具的是增值税普通发票，从而乙公司无法进行增值税进项税额抵扣，将增值税全部计入成本。乙公司出售此项固定资产时，因该固定资产为2009年1月1日以后购进，所以根据规定按照适用税率即17%缴纳增值税。由此可见，乙公司在购买和出售固定资产实质上均负担了17%的增值税，出现了重复征税问题，加重了企业的纳税负担。

三、避免重复征税的建议

由于甲公司开具的是增值税普通发票，因而乙公司即使是在在2009年1月1日之后与其发生交易，但依然应将增值税全部计入成本，此时乙公司实质上等同于2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人购入固定资产。根据《通知》规定：“2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。”，因此，当乙公司再次出售时应适用于4%减半征收增值税。所以采取改进方案后，乙公司应交增值税=[526500÷（1+4%）]×4%÷2=10125元，较未改进时少交66375元增值税。

笔者认为，《通知》在此类问题上为避免重复征税，应作如下补充规定：购入的固定资产为固定资产出售方在2008年12月31日之前购入或自制（出售方是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人），或是购入的固定资产为固定资产出售方在本地区扩大增值税抵扣范围试点之前购入或自制（出售方是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人），那么当固定资产购入方再次销售此项固定资产时按照4%征收率减半征收增值税。

参考文献：

［1］财政部、国家税务总局：《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》，财税［2008］170号。