循环经济模式下的环境会计框架

一、环境会计与循环经济的内在联系

循环经济本质上是一种生态经济，其基本要点是以生态思维作为经济活动过程的总体设计，使得经济活动向生态系统那样，自我调节和控制能量流动与物质循环，从而实现反复利用资源，变以往末端治理污染为源头消除或最大限度减少污染。其重要意义在于：(1)循环经济可以充分利用资源，提高经济效率；(2)循环经济是转变经济增长方式，实施可持续发展战略的主要途径；(3)循环经济符合经济全球化和打破国际贸易壁垒的要求；(4)循环经济是科学发展观的本质要求，能够有效保护环境和维持生态平衡。作为一种新的经济模式，循环经济要求把经济活动组织成一个“资源一产品一再生资源”的反馈式过程。该过程在企业生产循环过程中表示为：

在以上绿色资金运动过程中，物质和能量能够得到合理与循环利用，从而把经济活动对自然环境的影响降到尽可能小的程度。

传统会计中将凡是特定对象能够以货币表现的经济活动，都可以作为会计核算的对象。其中以货币表现的经济活动，又称作资金运动。它包括了各特定对象的资金投入、资金运用(即资金的循环与周转)和资金退出等过程。实践证明，企业在购进原材料、组织生产等方面都应认真考虑资金占用量、使用时间、周转速度等资金运动因素。笔者认为，如图1所示，在循环经济模式下，贯穿企业“生产循环四过程”的正是“绿色资金运动过程”。而环境会计突破了传统会计的资金运动范畴，将绿色资金运动作为其研究对象。因此，循环经济和环境会计有机地结合在一起。

二、循环经济模式下的环境会计框架

(一)基于循环经济模式下的环境会计概念框架随着各国理论学者对环境会计研究的不断深入，近年来出现了不少环境会计所特有的概念，环境会计概念框架已基本形成。这使环境会计概念与已颁布的会计制度和会计准则相互协调，进一步提高了环境会计理论体系的科学性，促进环境会计向实用化发展。本文在循环经济模式下探讨环境会计框架，将在传统会计框架的基础上涉及到一些新的会计概念。其概念框架如图2所示。

(二)基于循环经济模式下的环境会计的概念环境会计作为一个新的会计分支，在会计领域的发展历史还不长。当前，各国对环境会计的定义还未达到共识。美国国家环境保护局对环境会计的理解分宏观和微观两个层次，宏观层次为国民收入的核算和报告，微观层次为企业财务报告会计和管理会计。按照我国的习惯，对环境会计可以理解为广义和狭义两个层次，广义的理解包括宏观环境核算和微观环境会计，狭义的理解则专指企业环境会计。本文采用美国会计师协会于1973年对环境会计的定义：“环境会计是企业组织行为对自然环境(空气、水和土地)影响的衡量与报告。”此定义立足于微观角度，强调应将企业环境活动对财务的影响，通过一套会计制度予以衡量，处理及披露。笔者认为，环境会计就是运用会计学的基本原理和方法，对企业和其他组织的各种对环境产生影响的经济活动过程及结果进行连续地、系统地核算与分析，从而为企业内外相关的会计信息使用者提供有用环境信息的一种信息系统。

(三)基于循环经济模式下的环境会计目标一般意义上的会计目标是指会计系统运行的出发点和归宿，表现为预期应当达到的目的，它决定于会计的本质及其所面临的客观环境。在循环经济模式下，对环境会计目标的理论基础最直观的理解就是将可持续性理论和会计理论相结合的过程。可持续性是指社会不能使用超过自然环境可能产生的自然资源(Gray，1996)。以上结合不仅仅是外在形式的吻合，更是内在逻辑的贯通；不仅仅包括范围的选择，更取决于层次的对应；不仅仅是一个空间上的问题，同时也是一个时间上的范畴。根据这一结合，可以将环境会计目标分为核心目标和基本目标。

环境会计的核心目标是：用环境会计来计量和反映自然环境资源与社会环境资源，改善自然和社会的环境与资源问题，公开和报告利益关系人由可持续发展向可持续社会的转变，实现经济～生态效益。可持续发展被定义为既满足当代人的需要，又不牺牲下一代人满足自身需要的能力的发展。可持续发展的最终目标是为了构建和发展一个能以无数代人存在的方式运行的可持续社会(Meadows，1992)。根据可持续发展世界企业委员会(WBCSD)的观点，可持续发展包括对经济财富、环境质量和社会公平的积极追求。正如艾金顿所言，寻求可持续发展的公司不仅仅要注重单一的财务底线，而且还要为实现“三维底线”――社会影响、经济影响和环境影响而努力(Elkington，1999)。可持续发展企业委员会(BCSD)将经济一生态效益定义为企业能够提供具有价值竞争优势的商品和服务，这些商品和服务能够满足人类需求，保证生活质量，同时又能通过生命周期逐步将生态影响和资源密集至少减少到估计的地球承载能力水平。

环境会计的基本目标是：(1)确认和计量会计主体在一定时期的环境效益。(2)组织相应的会计核算，尽可能多地为社会相关各部门提供有关企业的环境目标、环境政策、环境规划、环境效益、环境保护等方面的环境会计信息。(3)促使企业在取得经济效益的同时，高度重视生态规律和物质循环规律，合理开发和利用自然资源，努力提高生态效益和社会效益。

(四)基于循环经济模式下的环境会计假设具体包括：

(1)会计实体假设。环境会计实体假设应突破传统会计主体假设的狭窄范围，将企业与自然环境、社会环境进行的物质能量交换过程都纳入会计核算范围，强调会计实体的行为特征，而非所有权特征。例如，由于企业生产造成的环境污染影响其他企业正常经营，或影响周围居民健康生活时，应将这种由该会计实体的行为所产生的外部不经济性包括在会计核算对象里，这样才不会脱离会计目标。另外，结合循环经济模式下企业生产循环的绿色资金运动，笔者认为，应建立“会计实体联盟”，使企业承担更多的社会责任和环境责任。会计实体联盟是指在循环经济模式下，有着相关利益和共同目标的环境会计实体建立起的有关采购、生产、废气物处理与回收等过程的合作联盟。例如：采购环节由专门生产节能、环保材料的企业提供原材料；生产环节由拥有绿色生产线的企业进行生产；废弃物处理环节由能采用先进技术进行资源再利用的企业管理。会计实体联盟的建立有利于保证绿色资金运动的顺利进行，充分发挥环境会计在循环经济模式下的作用。

(2)可持续经营假设。可持续经营假设是指企业在可预见的将来能够长期存在，并按照可持续状态经营下去。虽然与传统会计的持续经营假设只有一字之差，但两者却有本质的区别。环境会计的可持续经营假设应更强调在循环经济模式下，保证自然环境与社会环境、当代人与后代人、国内与国外的可持续发展，创造企业的“可持续发展成本”，寻求企业资源的循环利用，实现会计主体可持续运作。所谓可持续发展成本是指必须以保护与加强环境系统的生产和更新能力为前提而发生的能可持续利用的成本。

(3)可持续发展假设。可持续发展假设是指环境会计核算以会计实体在自然资源和生态资源不枯竭的基础上，保障生态效益、社会效益和经济效益的同步可持续增长。可持续发展假设是在环境恶化的背景下，提出的一种影响环境会计实体的经济活动的约束性条件，是环境会计的理论基础和实践基础。

(4)灵活会计分期假设。会计分期假设是指将企业可持续经营过程中发生的各种经济业务和活动归属于人为划分的各个期间。与传统会计分期相比，环境会计的灵活分期假设应更强调及时反映环境会计信息。对于会计分期的划分，笔者认为，在循环经济模式下，可根据企业自身的具体情况和需要，灵活地分期(可以短到1天、1周、1旬)，并编制内部报告，以求对企业有关的环境信息能够及时、准确披露，并采取措施使环境损失降到最小。

(5)多元计量假设。传统会计采用货币计量，无法对资源耗费和环境污染及防治进行有效计量，忽略了人类经济活动对环境造成的损失和危害。环境会计多元计量假设可根据循环经济模式下环境会计核算内容的多样性，采用货币计量、非货币计量和公允价值计量等多种计量方法。其中非货币计量形式包括了实物指标、劳务指标、技术指标等。

(五)基于循环经济模式下的环境会计要素会计要素是对会计核算对象的具体分类。环境会计的核算对象是企业所发生的与环境有关的所有活动。这些活动可以分为单纯的环境活动和与环境有关的经济活动。单纯的环境活动并不直接地涉及到财务状况和经营成果，主要包括企业的环境目的、环境政策、员工的环境教育和环境素质的提高，企业排放的各种污染物及其数量情况，企业参与外部环境活动的态度等。与环境有关的经济活动是由环境问题引发，能够以货币表现，直接涉及到财务状况和经营成果的环境活动，如环境污染交纳的税费和罚款，环境管理支出，环境投资评估与分析，由于环境活动可能引发的或有负债与损失等。

对于环境会计要素，目前主要有“三要素论”、“四要素论”、“五要素论”和“六要素论”几种观点。具体见表1：

综合以上几种观点，我们不难发现，虽然各位学者定义的环境要素数量和名称各不相同，但大多都关注了环境成本(支出、费用)和环境收益(收入、利润)。结合目前我国对环境会计理论和实务研究的现状，笔者认为，应将环境会计要素定义为6个，不需要打破传统会计的理论体系，也便于会计人员接受和理解，在实际操作中具有较强的可行性。但为了构建一个确认、计量、记录和报告环境信息的会计信息系统，为各方利益相关者提供有价值的环境会计信息，同时也应在传统会计要素的基础上对环境会计要素重新界定。其中：(1)资产中增加自然资源资产和生态资源资产，如空气、水、海洋、湖泊等。(2)负债中将企业承担的社会责任和环境责任加以确认。(3)权益中加入自然资本。(4)收入中包括企业回收的“三废收入”，其他企业和个人的环保损失赔偿费，企业在执行环保政策、治理环境污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，企业实施环保措施后因企业形象和信用度的提高而产生的经济效益等。(5)费用中包括环境成本、社会成本，因耗费资源和排污而被征收的生态环境赔偿费、治理费、环境研究与开发费等。

(六)基于循环经济模式下的环境会计等式根据传统会计的理论实践经验，从独立论的观点，我们可得出以下环境会计等式：

环境资产：环境负债+环境权益

环境利润=环境收入一环境费用

基于环境会计“六要素论”观点，在运用环境会计等式进行核算时，环境会计科目的设置只需在现有财务会计科目体系的基础上，增设与环境相关的一级或明细科目。如设置“资源资产”账户核算各种类型的资源的原始价值增减及结存情况；设置“资源折耗”账户反映各类资源资产由于使用、开采等而累计损耗的价值；设置“应付环保费”一级科目，反映和监督环境保护费用的计算与缴纳情况，同时设置“应付单位排污费”、“应付个人排污费”、“应付包装物排污费”、“应付废弃物排污费”等二级科目。设置“环境成本”科目反映企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本；设置“环境损失”、“环境收益”、“环境利润”科目反映环境收益、损失情况；在“实收资本”科目下设置“环境资本”二级科目反映实际收到的投资者投入的各类资源的价值等等。

(七)基于循环经济模式下的环境会计核算一般原则 环境会计要素重新界定后，传统会计核算的一般原则已不能满足核算的需要，笔者认为，在传统会计核算原则的基础上，环境会计应具有以下特有的原则：

(1)社会性原则。要求企业站在全局的高度考查业绩，企业的会计核算应体现核算对象的社会价值，对企业的评价应以社会收益与社会费用相匹配的社会利润为准，强调生态效益和社会效益的同步优化。

(2)长远性原则。要求会计核算体现核算对象的长远价值，强调自然和社会的长远利益。

(3)推定性原则。要求企业在反映环境信息方面承担推定义务。所谓推定义务是指在没有缔结合同或法律规定的前提下，企业未来无法避免的支出。

(4)充分披露原则。要求企业在提供环境会计信息时，应将一切与企业环境的利用、保护和污染、损耗等情况报告给会计信息使用者。

三、对循环经济模式下环境会计的展望

在循环经济模式下，由于传统会计无法反映“绿色资金运动过程”，暴露出了许多固有的缺陷。相比之下，环境会计显示出了其特有的优势：

(1)会计的作用范围方面。传统会计一般侧重于从人类经济活动的角度，着眼于自然资源的开发与利用来反映和监督企业的资本及其运动，但没有将企业外部环境及其带来的经济问题考虑在内；环境会计则侧重于反映和监督企业生产经营活动而引起的环境问题，将企业与其所处的环境紧密地结合在一起，服从于建立和谐社会的要求。

(2)会计的要素范围方面。传统会计只局限于企业微观生产经营活动，没有将整个社会生产、消费和相应的生态循环价值反映出来，不能将涉及环境的经济业务作为会计要素加以确认；环境会计则将企业的“绿色资金运动过程”作为会计对象，可以确认环境资产、环境负债等一系列与环境问题相关的会计要素，突破了传统会计要素的狭窄范围。

(3)对循环经济模式的适应方面。传统会计中的狭义循环成本概念立足于企业微观本身，只计量人造成本，而对自然资源成本等忽略不计，其后果是企业对自然资源无偿占有和污染破坏，以牺牲环境为代价虚增利润，不适应循环经济模式的要求；而环境会计立足于计量、反映和控制自然环境资源和社会环境资源，提供的信息是为社会创造的净价值。微观上，要求企业提供的财务信息是扣除自然资产损失后的净贡献，把承担的对环境补偿责任纳入了其核算范畴，这将改变环境污染治理支出基本由国家负担的局面；宏观上，环境会计将改变传统的GDP，取而代之的是绿色GDP。绿色GDP不但能反映经济增长的数量，更能反映其质量，适应循环经济模式的发展要求。

(4)环境效益方面。传统会计只注重企业生产经营的经济效益，忽视了企业的环境效益；环境会计则通过“绿色资金运动过程”中的废弃物处理及回收过程，使资源和能量能够得到循环利用。另一方面，环境会计可以从制度上促进循环经济的建设，改变现有的利益格局。实施环境会计不单纯是环境会计核算的建立，而是与环境相关的一系列政策、法律制度的颁布与实施。一旦实施环境会计，则必会淘汰一大批不良生态效益的企业，这将有利于保障环境效益和经济效益的同步增长。

(5)环境信息披露方面。传统会计基本上只提供能够用货币计量，并予以准确衡量的财务信息，不能解决外部环境成本的定量估价，成本支付等问题，也不能及时反映环境资源的耗费与补偿等信息；环境会计则可以组织相应的会计核算，尽可能多地为利益相关者及时提供有关企业的环境目标、环境规划、环境效益、环境保护等方面的环境信息。

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