注册会计师行业“诚信危机”的成因及防范对策研究

摘要：会计师事务所在委托人与被审计人合一的制度安排中，在违规成本太低、处罚不当的诱致下，为获得自身利益最大化，不惜牺牲诚实信用原则，给委托人出具虚假会计鉴定报告，极大地降低了会计师事务所的社会公信力。本文认为，应通过加大会计师事务所的民事责任追究力度、建立委托人与被审计人分离的制度安排、加强对有限责任制事务所的经济约束等措施加以防范。

关键词：注册会计师　诚信危机　防范对策

一、注册会计师行业信用缺失的危害分析

(一)对社会经济的危害市场经济是信用经济，信用信息的取得主要依靠会计信息。作为对会计信息起把关作用的社会中介机构，大量不规范行为的存在使其不能通过审计鉴定维系会计信息的真实可靠，造成虚假信息充斥社会，必然导致宏观信息使用者做出错误的判断和决策。这不仅会导致社会资源配置效率降低，国有资产大量流失，偷税、漏税、骗汇、骗取出口退税活动猖獗，助长贪污腐化之风，而且还会扰乱国家宏观经济调控和市场经济秩序，影响国家方针政策的制定、执行，造成国民收入超分配，导致国民经济的混乱，给整个社会的经济运行造成潜在危害。安然公司的破产对包括投资银行、商业银行、养老基金和共同基金等在内的众多机构的严重冲击就是有力佐证。

(二)对社会公众的危害对现有和潜在的投资者和债权人而言，由于“信息的不对称”，其投资的主要依据是经会计师事务所审计后公布的会计报表，而会计报表的虚假误导了社会公众对包括证券在内的投资抉择，直接影响了其投资收益和债权利益。因投资风险增大，信息成本提高，常出现投资得不到回报，或回报率很低，甚至不能按时收回投资的现象。如购买“郑百文”公司股票的股民在套牢后痛心疾首；美国安然公司在申请破产保护后，其资产在优先缴纳税款、偿还银行借款后，价值几近于零。

(三)对企业的危害虚假的会计信息是双重的，受损的是信息的供需双方。造假的公司虽然取得了暂时的利益，但对企业的长远发展造成巨大损害，表现在一是损害了企业融资的信用基础。个人和机构只有在确信其预期的投资收益能够兑现的情况下才可能购买公司股票，而会计师事务所信用缺失却损害了社会的投资信心。调查显示，只有8.45％的个人投资者认为披露的上市公司信息可信，而所有的机构投资者都认为不可信或不完全可信。这种不信任，导致了公司融资困难，加剧了企业财务状况的恶化。二是提高了企业的交易成本。厂商交易都是基于信用基础来完成的，会计师事务所失信导致的社会信用缺乏，意味共同投入、共担风险并共享收益的制度安排遭到破坏。许多企业因惧怕风险不敢采用基于信用的灵活交易结算方式，而退回到现金结算的原始状态。同时，“审计鉴定失败，还导致交易道德水平下降，从而使得交易活动中利益冲突和交易争端不可避免，摩擦增大，无形中增加了沟通和成本，降低了效益”(唐任伍，2002)。三是评价和约束失灵。根据委托理论，委托人为使其效用最大化，期望通过审计鉴定机制来公平、公正、公允的评价和约束人行为，以防人采取“偷懒”方式损害自身利益。而审计鉴定的失败，使委托人无法借助于会计信息真实地观察企业的状况，并使人有条件和可能利用不对称信息“欺骗”委托人，损害委托人的利益或“规避责任”，导致委托人评价和约束失灵。

(四)对注册会计师行业本身的危害注册会计师行业生存和发展的基石，是以独立的第三人身份对被审计单位的会计信息进行公正、客观和公平审计，去除其中的虚假信息，为审计报告的预期使用者提供公允的财务会计信息。而一些会计师事务所置执业道德和投资者的信任于不顾，肆意参与造假，使诚信会计师事务所受到不正当竞争行为的排挤，客户大量流失，生存和发展空间遭到挤压，而违法会计师事务所却得到发展。这在客观上会迫使一些有良知和责任心的会计师事务所及注册会计师被同化而加入到造假者行列，从而造成行业生存环境的恶化。

二、注册会计师行业“诚信危机”的原因分析

(一)权益驱使是导致会计师事务所舞弊行为的主要动机斯蒂格勒茨认为：“人，无论在哪里，永远是效用最大化者”。注册会计师应当充当公正判官的角色，是法律的维护者。然而事务所也有其自身经济利益，作为理性的经济人，自然会追求自身经济利益或效用最大化，主要表现在：第一，经济利益驱动使然。改制后的会计师事务所数量多、规模小，且大部分知名度不大、执业水平不高。对处于委托人资源稀缺环境中的大部分会计师事务所而言，不惜代价争取客户，寻求生存是第一要务。由于造假对委托人特别是重要客户――上市公司极具诱惑性，在激烈的竞争环境下，面对委托人提出的非法要求，注册会计师执业时其独立性和公正性时刻都在与其利益博弈。面对巨额审计费用，满足委托人要求而缺乏诚信会比拥有诚信能带来更大收益；而坚守诚信和独立性，则会面临被辞聘的命运，丧失既得收益，会计师事务所权衡利弊后更倾向于选择满足委托人要求，出具虚假审计报告。第二，利润最大化目标诱导所致。就会计师事务所的审计实践而言，审计成本一般与审计业务量的多少成正比，而与审计失败的风险成反比。如果按诚信原则进行详细、全面的审计，则审计失败的风险会很小，但审计投入的成本却很高。基于利润最大化目标，选择边际收入大于边际成本的谋利行为成为自然选择。为降低成本，会计师事务所自然选择减少必要的外勤工作时间，仅收集方便、容易获取的审计证据，而故意回避不易获取的审计证据则，更有甚者直接将客户或委托单位提供的资料作为审计证据，按固定模式人为编制审计报告。

(二)委托人与被审计人合一的制度安排损害了注册会计师审计的独立性及诚信基础在市场经济条件下，事务所的独立性是以其商业性为基础的，注册会计师的独立性和公正性时刻都在与其利益博弈，一旦利益大于诚信，故意犯错或有意回避等就难以避免。具体影响因素有：一是企业治理结构缺陷导致的“内部人控制”。我国现行的公司制治理结构，虽然实现了资本所有与资本运营的分离，但是由于我国资本市场的初始定位不明确，导致国有股、法人股等非流通股“一股独大”，给公司治理结构优化升级带来了严重后果。具体表现是股东大会成了大股东会，董事会不能代表民意、监事会形同虚设、董事会与人重叠，公司所有者缺乏人格化的代表，使得对人监督目标无法实现，“内部人控制”现象严重。由于资本所有者与经营者的利益目标不一致，资本所有者希望通过企业效益最大化达到财产的剩余索取权最大化，而资本运作者却希望通过盈余最大化来实现自身的回报(包括薪水、股票期权、福利等)最大化。人在未完成经营责任的情况下，为实现自利目标，利用粉饰的虚假会计信息作为其经营成果。因此，虚假的会计信息能通过注册会计师的审计鉴定成为人实现自身追求的现实选择。由于人拥有企业资源的实际支配权，其既是审计委托人又是被审计人的制度安排，导致注册会计师投委托人所好，放弃了作为“经济警察”所应具备的中立和诚信。二是错位的付费制度安排。注册会计师的审计报告是提供给广大股东的，根据有偿服务原则，应该向需要服务的所有受众收费。但是制度安排方面

却是股东不直接支付审计费，而由会计信息的提供者付费。制度设计上的缺陷，使审计产品的实际购买者和使用者之间产生了严重背离。这种错位的雇佣关系，使公正的天平不可避免地产生偏向。因为从经济人的角度出发，“会计师只会为付费人即人提供符合其要求的审计产品，而不会为不支付费用的股东提供符合其要求的高质量的产品。否则将面临人的拒付费压力，失去生存之本”(刘洪，2004)。这是造成注册会计师审计的发展从查错防弊走向签约人利益是从，甚至协同造假的制度因素。

(三)违规成本较低、惩罚不当，成为对失信行为的变相激励西方发达国家一旦出现审计问题，有关监管机构会按相关法规进行严惩，违规者不仅要支付巨额赔款、名誉受损，注册会计师会遭遇职业禁入，有的甚至是“终身禁入”，而且股民也会利用法律武器追讨损失。“上世纪80年代国际商业信贷银行倒闭案，使卷入其中的普华永道支付了1亿多美元的赔偿。2005年毕马威因在美国涉嫌税务欺诈行为而支付4.56亿美元的罚金(张朝祥等，2006)”。而在我国却因违规成本太低、惩罚不当，成为对会计师失信行为的变相激励，主要表现在：一是，相关法律制度不够健全，缺乏刚性。政府部门对会计师事务所违法行为所进行的裁决和处理，偏重行政处罚，而主事者的自由裁量空间又较大，因而在实践上即使出具虚假报告，由于各种原因造假的会计师事务所和相关企业也能通过“公关”而蒙混过关，很少受到行政处罚。不仅如此，相关法律制度设计存在缺陷，重刑轻民倾向严重。如最高人民法院的司法解释对于审计者因虚假陈述引发的民事赔偿案设定了很高的门槛，造成投资者的法律索赔成本十分高昂，这使得通过索赔难以实现。二是，处罚的方式存在弊端，罪罚不当。由于我国没有审计外勤负责人签字承担责任的约束，因而极易出现逆向选择和道德风险，甚至与被审计者合谋获取大量造假收益。事件败露在目前的市场和环境中，对注册会计师的处罚很少能纳入司法程序，一些本应承担刑事和民事赔偿责任的造假会计师至多受到行政处罚。而会计师事务所为上市公司造假被发现，监管部门也只是对上市公司罚款，惩罚股东而非董事和经理。偶尔对会计师事务所的处罚又都是滞后的，而失信获益却是即时的，失信收益远大于违规成本。

(四)会计师事务所组织结构不合理、执业风险过低，是出现诚信危机的客观诱因为降低执业风险，较为成熟的市场经济国家和地区的会计师事务所在设立时，都设置较高的门槛，并实行严格的责任制度，以选优逐劣。而我国会计师事务所设立门槛较低，组织结构选择较为灵活，既可选择合伙制，也可选择有限责任制。风险较高的合伙制所占比例太少在客观上导致诚信行为弱化。无限责任可以最大程度地契合享有信用特权的会计行业性质，能有效约束从业者的行为。以合伙制形式组建会计师事务所，由于需对债务承担无限连带责任，违规造成的损害除要以会计师事务所财产承担赔偿责任外，不足部分还要以其个人家庭财产承担赔偿责任，风险较大。而有限责任制由于我国法律规定的注册资金较少，承担的责任远低于合伙制的无限连带责任，因而绝大多数事务所都没有采用合伙制，造成制度上诚信行为弱化；风险较低的有限责任制是导致诚信危机的客观诱因。实行有限责任制的会计师事务所业务收入的大部分由合伙人分享，而执业风险却仅限于事务所有限的注册资本，因此大部分有限责任制事务所的民事赔偿能力较低。同时，与之相联的受害者民事诉讼索赔机制在我国尚未建立，为规避执业风险，会计师事务所都倾向于选择有限责任制形式。据统计，目前我国约90％以上的会计师事务所选择了有限责任制。而且自2001年会计师事务所脱钩改制以来，在对上市公司财务报表的审计上，屡遭投资者质疑的大都是有限责任制会计师事务所或外资事务所。过宽的准入制度和过低的风险责任，导致事务所执业时缺乏风险意识，为争夺客户而放弃独立审计准则，甚至为牟取不正当利益而伙同被审计者作弊。

(五)信息不对称，监管不到位会计师事务所违法违规事件表明，信息不对称、监管缺乏刚性也是造成事务所诚信危机的重要原因。第一，信息不对称。由于我国对失信会计师事务所及会计师的惩戒公示机制尚未形成，而其相关信用状况又相对“封闭”，行业以外的公众知之甚少，致使一些在业界信誉不佳的注册会计师没有任何失信记录可查并继续从事审计工作，这对遵循职业道德的注册会计师起了逆向激励作用。如让德勤陷入“科龙门”的注册会计师早就有执业污迹：一位是2002年以来同时为古井贡实施审计的德勤的签字会计师，而古井贡在今年被证监会立案调查；另一位是前中天勤的合伙人，而中天勤则因在“银广夏”事件中存在重大审计过失，被财政部吊销执业资格。此二人尽管遭到业内人士的质疑，但这一质疑却从未成为市场的公开信息。第二，监管缺乏刚性。我国对注册会计师行业的管理名义上是注册会计师协会，实质上却沿袭着行政管理，属于政府干预型管理体制。审计署、证券监督管理委员会、财政部、工商部门及注册会计师协会等多头管理。“注册会计师协会作为监管主体，具有行政机构色彩，在一定程度上兼具行业自律组织和政府管制机构的缺陷，很难避免同业审查的利益相关者倾向”(周昌仕，2002)。

三、注册会计师行业“诚信危机”的治理对策

(一)运用法律手段加大民事责任追究力度，使会计师事务所造假的成本大于机会收益会计师诚信建设在依靠行政手段失灵的情况下，应充分借鉴国外的成功经验，运用市场手段即通过加大民事责任追究力度解决。民事责任作为最有效的全民化监管，既节约行政监管成本，又能从经济上给利害关系人补偿。同时，在市场上还可以降低违法会计师和事务所的声誉，促进优胜劣汰机制的建立。首先，修改相关法律，加大民事赔偿追究力度。目前《注册会计师法》正在酝酿修改，建议在修订《注册会计师法》时应以民事责任制度作为重点，明确注册会计师对第三方受害者的民事赔偿责任，对民事责任的性质、构成要件、对象范围、归责原则、赔偿计算依据、赔偿数额等作出具体规定，增强可操作性。同时，还应借鉴国外经验，修改与《注册会计师法》相关的诉讼法律，打破有利于保障中小股东权益的集团诉讼；变“谁主张谁举证”为“信赖举证”，即会计师事务所必须提出证据证明其没有造假，否则就必须承担赔偿责任。当因“失信引起的审计失败变成真正意义上的诉讼爆炸时，一桩虚假陈述案的民事索赔足以令会计事务所覆灭，即使享受着“有限责任”的庇护，会计师也能够感觉到巨大的法律责任风险”(祝贺，2006)。任何一个理智的审计主体面对高昂的法律成本，都会抵制来自审计客体的压力，努力防止重大错弊的出现。其次，改革我国会计师事务所的管理体制，加大执业风险成本。为了从体制上制约和减少事务所出具虚假审计报告，建议在修改《注册会计师法》时大幅度提高有限责任制会计师事务所的准入门槛，使大多数会计师事务所采用合伙制组织形式，这样使失信的会计师事务所负无限连带责任，使造假者个人成本大于机会收益。通过法律制度改变有限责任制利益和责任不对称的低风险体制，迫使合伙人增强风险意识，严格按照独立审计准则和职业道德准则的

要求谨慎执业，从体制上防范会计师行业的“诚信危机”。

(二)在建立开放的审计主体诚信评级及公示制度基础上，尽快构建全方位的外部审计监督体系针对当前对虚假会计信息鉴定的具体认定规定得过于原则、抽象，可操作性不强，对审计失败的法律责任过于模糊、难以落实的现状，应尽快建立开放的审计主体诚信评级及公示制度，强化对外部审计的监督约束，以制度约束执业者的失信行为。一是建立开放的审计主体诚信评级及公示制度。诚信是注册会计师行业的立业之本，要以《注册会计师、注册资产评估师行业诚信建设纲要》为切入点，加快会计师事务所和注册会计师的诚信档案制度建设，全面详细记录会计师事务所和注册会计师的守信与奖励、失信与处罚及其他相关信息。并将诚信档案信息及时登载在注册会计师协会网站及相关媒体，向行业和社会公示，实现诚信资源的全社会共享，解决审计市场中事务所信息不对称问题。使职业道德好、能力强、诚实守信的执业机构和人员能得到社会和市场的信任，让失信者无立足之地，使之为其失信行为付出代价。同时，要在制度层面上形成诚信档案与行业监管和资格管理的有效结合，真正将诚信档案记录作为业务考核和资格管理的重要依据，提高行业的社会公信力。二是强化对社会审计的监督与惩戒，加大事务所的违规成本。为避免财政部、证券监督管理委员会和审计署等部门间的职能交错、监管重叠，建议进一步明确各方面的职能分工，明确财政部对注册会计师行业行政监管职能，理顺财政部与中国注册会计师协会之间的关系，建立财政部门行政监管与注册会计师协会自律监管的协调机制，强化对社会审计的监督管理(赵珊，2005)。同时，凡由社会审计机构对上市公司或金融、保险、特大型企业等重大领域的审计业务实施的年度会计报表审计公证，一律应报国家审计机关和注册会计师协会备案，并由二者在验证的基础上分工抽查。

(三)按照谁委托谁付费的原则，探索建立委托人与被审计人分离的制度安排制度经济学理论告诉人们，存在制度缺陷将会产生不利的后果，委托――问题和人道德风险行为正是制度缺陷的重要表现。在当前资本市场制度安排存在缺陷的背景下，为解决付费主体与被审计单位合一所导致的会计师事务所丧失诚信这一难题，建议按照谁委托谁付费的原则，将委托人与被审计人分离，由最需要审计报告的机构向独立的审计鉴定机构付费。所需资金可以通过设立特种基金的方式，通过建立第三方付费制度安排加以解决，具体是对于国有和国有控股企业的审计，由代表国有资产所有权的财政部门委托会计师事务所进行审计并付费，其资金来源可从国有和国有控股企业的资产占有费或分红中支付；上市公司可由证券监督管理委员会代表股东行使委托权，所需费用向上市公司收取；对中外合资企业、外资独资企业和大型民营企业，由对其直接征税机构行使委托权，费用据实由征税机构向被审计单位收取。委托人都应通过独立的第三方，即注册会计师事协会根据委托方的具体要求进行公开招标并对投标的会计师事务所进行审核，然后选中符合条件的事务所供委托方作最终选择。

(四)加强对会计师事务所的经济约束，用经济手段制约其失信行为为降低利益和责任不对称的高风险体制所带来的风险，会计师事务所采用了自担风险的职业风险基金方式。这种方式的突出问题是随着公众自我保护意识的加强和会计舞弊数量的上升，会计师事务所积累的风险基金数额与发生的诉讼赔偿额之间将会出现较大差距，不利于注册会计师行业诚信度的提高。为了从体制上制约和减少事务所出具虚假审计报告，建议用经济约束手段加大对会计师事务所失信行为的治理力度：一是建立执业责任赔偿保险制度。借鉴国外实施的注册会计师保险制度经验，规定会计师事务所必须建立一定数额的保险金，作为对第三方的赔偿准备金，会计师个人则根据执业责任高低和业务额大小缴纳风险保证金。由于保险公司属盈利性组织，只选择风险小的事务所和会计师作为承保对象，从而将执业者的水平与诚信转由保险公司也就是社会来评判。评价失败的事务所及会计师极易被社会淘汰，从而给执业者造成很强的压力。二是扩大独立财产或风险基金数额。为弥补社会保险所提供的保险范围与委托人及受众要求保护的范围不一致的缺陷，注册会计师协会应通过建立专门基金账户，要求事务所通过设立独立财产或计提风险基金的方式对潜在社会受众形成保护。基金计提可以现行每年业务收入的10％为基础，视诚信状况而变化，诚信越差增加比例越大。三是建立“资产取回”机制，增大对执业者失信行为的刚性约束。所谓“资产取回”是通过法律规定当会计师事务所清算时的财产不够偿付债务时，清算人有权将合伙人在清算前一定时间内从事务所取得的款项予以收回，用于债务清偿。