新型网络化企业组织的成本系统设计研究

在先进制造环境中，公司通常以物理环境分布方式在虚拟空间里进行运营，许多增加价值的作业、制造和服务活动都外包给供应商和合作伙伴。传统的成本核算系统不再适合于新型网络化企业组织，即使是时下备受推崇的ABC的应用也存在着自身的局限性。基于上述思考，本文构造了适应于新型网络化企业组织运营模式的成本核算系统。

一、新型网络化企业组织的内涵和表现

随着信息技术的日益发展和广泛应用，企业的运营突破以往的明确边界，纷纷利用发达的信息和通讯技术，实现了企业组织形式的变革，形成了虚拟企业和供应链等新型网络化的组织［1］。

美国学者Preiss、Goldman和Nagel在1991年首先提出了虚拟企业的概念，在题为《21世纪制造企业研究：一个工业主导的观点》的研究报告中指出：在市场变化加快、全球性竞争日益激烈的情况下，单个企业仅仅依靠自己内部资源的整合已难以满足快速变化的市场需求。1993年Byrne指出虚拟企业是多个企业快速形成的、暂时的公司联盟，以把握快速变化的机遇。联盟中每一个伙伴各自在诸如设计、制造、分销等领域为联盟贡献出自己的核心能力，并相互联合起来实现技能共享和成本分担，以把握快速变化的市场机遇。

根据Lee & Billington (1993)，供应链是一种功能网络模型，由原材料、零部件供应商、产品的制造商、分销商和零售商到最终用户的价值链组成，完成由顾客需求开始到提供给顾客所需的产品与服务的整个过程。

虚拟企业和供应链是不同视角上看待新型组织的概念：前者是从组织的实体化和存续空间上看；而后者主要是从客户立场，从产品流动和服务提供的角度形成的术语。实质上，它们都是用来指企业与企业之间的合作伙伴关系，为了满足市场需求，不同的独立公司合作分享各自的竞争力和资源，形成的位于市场交易和层级组织之间的各种合作关系的连续统一体。在这里我们将其统称为新型网络化企业组织。

二、新型网络化企业组织的特点及其对成本绩效的影响

美国会计学家Michael Chatfield指出会计是反应性的，作为会计子系统的成本核算体系也是如此，它是对企业组织运营活动投入和价值功效的一种反应，并且要与组织的发展与特点密切配合才能提供决策有用的信息。

（一）网络化企业组织与传统型企业组织比较

同传统的企业组织相比较，虚拟企业/供应链等网络化组织在战略形成、战术决策、营运控制、物流采购、知识管理和信息技术等六个方面呈现出截然不同的特点，如表1所示：

（二）新型企业组织的成本特点

基于上述分析，与传统制造模式下的成本管理相比，新型网络化组织模式下成本发生的范围表现出以下特点：

1.成本发生空间的扩展。在新型网络化组织模式下，企业边界呈现出模糊的特点，导致了成本发生空间的扩展，从企业内部扩展到以产品为中心而构成的整个企业内外部环境。要求现代制造模式下的成本管理必须突破原有企业边界的限制，着眼并作用于整个动态企业联盟。

2.对象空间的变化。新型网络化组织模式强调并在客观上建立了新型的供需关系，制造商、供应商、分销商之间构成“风险共担、利益共享”的利益共同体。制造商、供应商、采购方之间的关系发生了根本性改变，在“选择―被选择”或“接受―被接受”的制约关系基础上增加了“共同协商、共同制定成本目标、共同解决成本问题”的协作关系，形成了“制约＋协作”的新型关系。

3.过程空间的变化。新型网络化组织模式下，产品更新换代速度加快，产品生命周期缩短，生命周期中各环节相关性进一步加强，需要观察产品生命周期成本不断延长。因此，除制造过程之外，新模式下的成本管理更注重对产品生命周期全过程的集成化管理与控制。

4.响应空间的变化。新型网络化组织模式下，企业面对动态多变、调整频繁的企业内部环境和外部环境，因而对成本发生的认知需要有敏锐的感知能力、敏捷的动态响应能力和持续的动态适应能力，从传统的被动响应跃升到自觉、自为的敏捷响应。

三、传统成本系统的不适应性分析

在新型网络化组织环境下，产品的设计开发、生产、运输、分销和服务是由供应链成员企业共同完成的，产品成本是由分布在整个供应链范围内的全体成员共同保证和实现的。传统的成本控制方法在新的经济环境下具有明显的缺陷：

（一）从观念上分析，它保持着传统的成本观念，认为成本管理就是控制产品的生产成本。企业的成本控制范围只限于生产耗费的活动，而且没有用战略的观念来指导成本管理。成本管理活动具有层次性和整体性，新型网络化组织的整体性体现在企业自身流通环节的整合和企业与上下游企业间的整合两个方面。它要求企业必须在三个层次上权衡企业的成本，即战略层次、战术层次与作业层次。

（二）从范围上分析，传统的成本管理方法局限于本企业内部，没有结合上游供应商与下游销售商的情况进行成本管理，也就是没有从供应链的角度，站在一个更高的层次来进行成本管理。

（三）从核算内容看，传统的成本核算体系提供的是部门水平的材料、工资和折旧信息，它并不能提供最具潜能作业的有用信息，以实现组织整体业绩的提高。

（四）从功能实现看，传统的成本体系受控于组织的功能性分类，它们使用成本差异作为关键的绩效测度手段；并且，建立在功能部门基础上的间接费用报告不能提供每一项工作效果如何，也不能捕捉和描述每一个工作人员的贡献信息；重局部轻整体的特性往往引起 “非理”，即提升部门的业绩而损害了组织整体的绩效。

四、基于价值创造的成本系统在新型企业组织中的构建

结合新型企业组织的特征，在开发新成本核算系统上需要注意：由于虚拟企业和供应链分布的特性，作业很难进行跟踪；许多间接成本将会变成直接成本，一些直接成本可能变成了间接成本；物流成本将占全部成本的很大比例；许多成本隐藏起来，以至于很难测度；信息技术成本在虚拟企业和供应链环境下将会占有较大的比例，是成本管控的一个关键点。

作为对急剧的企业环境变化所产生压力的响应，指导企业运作的方法需要不断地演化。企业要想实现生存乃至繁荣发展，作为价值尺度上衡量企业功效的成本核算系统就必须具有前摄而非事后反映性的，是面向价值创造而非基于历史耗费确认目的的。这种基于价值创造的成本系统（VBC）可以考虑按照以下若干步骤建立：

1.VBC系统目标的确立

VBC系统的基本目标包括：①鼓励对市场、客户和合作伙伴前摄性而非后摄性的反应；②促进敏捷、快速响应；③创造财富等。

2.建立VBC团队

建立一个包括来自不同学科、构成虚拟组织/供应链的不同公司的成员。团队的规模有赖于组织的规模、项目完成的紧迫性和职员的可用性。团队成员应当得到高层成员的全力支持，只有高层确信新系统更优，他们才能取得必要的知识和经验并致力于系统的成功开发。

3.识别价值创造的区域（VCAs）和关键成功因素（CSF）

价值创造领域（VCAs）是增加产品与服务价值（客户角度）乃至组织价值的一系列过程和程序。它们是满足内部和外部客户的任务的集合体。关键成功因素（CSF）是MIT 教授John Rockart于20世纪70年代末提出的一种信息系统规划方法，是组织为了获得高绩效，必须给与特殊和持续关注的管理问题和组织领域。识别关键成功因素确立了系统的结构和范围，能够帮助会计人员确认在企业的相关领域正在发生什么，以此确保成本核算系统是建立在真实基础上的。

4.识别关键成功因素的驱动因子

CSF的驱动因子是对与CSF或VCA相关的成本和绩效能产生直接影响的那些因素。它为CSF成本池中一个会计期间的成本变化提供了最好的解释。CSF/VCA的驱动因子可以被定义为引起VCA成本发生变化一切因素，最基本的成本驱动因子是资源和作业之间的“环”，它们使会计总账上的成本与作业连接起来。产品成本的准确性依赖于CSF驱动因子。每一区域的成本是基本的驱动因子成本的集合，而产品成本又是区域成本的集合。

5.关键成功因素成本池

CSF成本池是与特定的CSF相关的全部成本。每一项CSF的驱动因子都转化成了CSF池里的成本元素。如果依照成本因子来确定CSF的全部成本，那么每一个CSF所有的成本就可以直接归入CSF成本池里。如果有一些资源是由几个CSFs共享，那么分摊的措施就变得十分有必要，而分摊的基础应尽可能地反应作业所耗费共同资源的程度。

6.将VCAs、CSF与成本对象相连接

成本对象居于VBC系统成本分配视图的底端，它可以是任何顾客、产品、服务、合同、项目或是其他独立测定成本的工作单元。许多公司具有两层级的成本对象，一是产品层，另一个则是客户层面的，理想的成本对象是销售给顾客的“产品”层面。将区域的CSF/VCA成本和影响产品成本的作业联系起来，是VBC系统中产品成本测度的基础。

五、结语

按照上述步骤设计好VBC系统，然后就是在企业组织中推行。实施中需要注意以下方面：成功的推行VBC系统，需要对使用者进行培训以便他们理解从VBC系统获得的信息，以及如何将这些信息应用于决策，产生精致的、技术强大的解决方案，达到改变行为和提升组织业绩的目的；VBC系统的实施必然会影响组织及其伙伴的许多方面，特别是它对员工和组织关系的影响上。因此新系统成功实施必须对许多潜在冲突加以全面的考虑。

参考文献：

［1］ 张钢. 企业组织网络化发展［M］, 杭州:浙江大学出版社, 2005

［2］殷俊明, 王平心等.供应链成本管理:发展过程与理论结构［J］. 会计研究, 2006, (10)

［3］贺卫, 彭驰. 供应链的交易成本分析及双方的博弈［J］. 财经科学, 2007, (5)

［4］Gunasekaran A., James Williams H.. Performance measurement and costing system in new enterprise ［J］. Technovation, 2005, (25):523～533

本文是安徽省教育厅人文社会科学研究项目（2002JW094）, 安徽省青年教师科研资助计划项目（2005JQW062）的阶段性成果。

（作者单位：暨南大学管理学院 安徽工业大学管理学院）