浅谈虚拟产品的成本的计量与收入的确认

【摘 要】本文将虚拟产品根据与构建网络平台的关系，将其创新性的划分为两类。借助已有网络平台提供虚拟产品的成本主要包括信息获得成本、网络租用成本；收入确认应根据权责发生制分期归集收入。自行构建网络平台下形成的虚拟产品成本主要包括市场调研员、产品设计员、网络后期维护人员的工资薪酬、固定资产折旧费用；其收入根据产品种类的不同分别归集。

【关键字】虚拟产品；成本计量； 收入确认

引言

随着网络经济的发展，虚拟产品销售平台也不仅仅局限于网络游戏中，它凭借其低成本的优势，已经通过互联网融入我们的生活当中。虚拟产品由于不需要原材料、燃料等投入，其生产成本很低，所以起初企业都忽略对虚拟产品成本的计量，这使得此类企业的会计处理很不规范，企业财务报表的真实性和可靠性降低。但随着网络经济的繁荣发展、虚拟产品的种类和数量迅速增加，我们不能再忽视对虚拟产品的成本计量和收入确认问题。

一、虚拟产品的概念

（一）虚拟产品的概念

目前仍缺乏规范、统一的概念，大致有下列几种提法：（1）虚拟商品是电磁记录数据。它的生产过程是将现实中的产品进行数字信息化，将一个现实的产品变为一份网络产品，是对有形物质产品的“模拟”；（2）虚拟商品是无实物性质，网上时默认无法选择物流运输的商品，可由虚拟货币或现实货币交易买卖的虚拟商品或者虚拟社会服务；（3）指客观上并不存在的但却能够满足人的某种消费需求的所谓商品，这类产品可能仅仅是一种符号、概念或一种称谓。综上所述，本文所界定的虚拟产品，是依托于网络平台而生存，客观上并不存在，但他能够满足人的某种消费需求，并且可由虚拟货币和现实货币交易买卖取得。

（二）经济特征。虚拟产品具有高沉没成本、低边际成本的特征；非排他性特征及易被定制化和个性化。

（三）分类。现有研究关于虚拟产品的分类主要表现为：

1.按照产品的形态分类，可分为：第一，以股票行情和金融信息、新闻、书籍、杂志等为代表的虚拟产品。第二，软件类产品；第三，以在线服务等形式存在的虚拟产品。

2.按照虚拟产品的生产过程，主要分为：

第一，借助已有的网络平台提供虚拟产品，比如远程教育、在线就诊、网上订票等。这类产品的特点为企业不必自行构建虚拟平台，只是利用已有的网络平台提供与现实产品无差别的产品。企业的目标是为了扩大消费群体、增加业务收入。大部分企业拥有自己的实体业务，因此并不完全依赖虚拟产品带来的收入。比如网上各类学习辅导机构、医院增设网上医生在线就诊服务等等。而产品的计价一般也是按次收费。

第二，企业投入大量资金自行构建网络平台，在搭建的平台上提品和服务，如杀毒应用软件的开发，视频播放网站的运营、在线网络游戏以及即时聊天工具如QQ等。这类产品的特点为十分依赖搭建的网络平台，一旦脱离构建的平台，产品就变得毫无价值。同时，企业大多无实体业务和产品，因此毫无疑问网络消费群体的需求和喜好是企业开发产品关注的重点。构建在虚拟平台上的一系列产品，具有高沉没成本、低边际成本的特点。因此很难准确计算其边际成本，而对于产品的销售，企业也会采取多种定价策略。

本文将分别针对上述不同生产过程下形成的虚拟产品的成本计量和收入确认进行讨论。

二、虚拟产品的成本计量

产品的生产成本亦称制造成本是指生产活动的成本，是生产单位为生产产品或提供劳务而发生的各项生产费用，包括各项直接支出和制造费用。直接支出包括直接材料、直接工资、其他直接支出；制造费用是指企业内的分厂、车间为组织和管理生产所发生的各项费用，包括分厂、车间管理人员工资、折旧费、维修费、修理费及其他制造费用。

（一）借助已有平台提供的虚拟产品。

1.直接材料费用：指企业在生产产品过程中所消耗的，直接用于产品生产，构成产品实体的原料、主要材料、外购半成品及有助于产品形成的辅助材料和其他材料费用。因此，这类产品和服务其直接材料成本主要为信息获得的成本、租用成本。如学习网站、远程辅导机构，其成本为取得视频或文本资料的费用。

2.直接人工费用：是指在生产中对材料进行直接加工制成产品所耗用的工人的工资、奖金和各种津贴，以及按规定比例提取的福利费。主要为教师讲课酬金、医生出诊费用、在线服务成本等。

3.制造费用：制造费用指企业各生产单位为了组织和管理生产而发生的各项间接费用。具体来讲，制造费用包括车间管理人员的工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费以及其他制造费用。因为借助已有平台提供虚拟产品的企业，不必费心投入大量资金构建网络平台，因此折旧费用不必归入虚拟产品的成本。但存在网络租用成本，这需要将成本按照产品流量分配归入各类产品的成本。

（二）自行构建网络平台下形成的虚拟产品。

1.直接材料费用： 因虚拟产品只是对有形产品或服务的“模拟”，是将显示物品进行数字信息化而产生的，因而其不具有实体性，所以虚拟产品在制作生产时，不需要投入大量的原材料和辅助材料，其直接材料费用可以忽略不计。

2.直接人工费用：这里的工人范围主要包括产品市场调研员、产品设计人员、产品制作技术人员。对于企业提供差异化服务成本，可以将成本按照计件分配法分入各类产品，以此估量出产品成本。

3.制造费用：制造费用指企业各生产单位为了组织和管理生产而发生的各项间接费用。具体来讲，制造费用包括车间管理人员的工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费以及其他制造费用。根据虚拟企业的特殊性，可以将其制造费用划归为主要的两部分分别讨论，第一部分为车间管理人员提取的那一部分工资和福利费，相对于实体制造企业，虚拟产品车间管理人员主要是指后期网站维护人员，因为虚拟产品具有非排他性的特点，产品投入市场如若不加密码保护，会造成企业收入的流失，所以必须安排网站维护人员，对产品后期运行提供必要的保障。但企业为了节约成本，安排网站维护人员不会仅仅维护某一类产品，而会对企业提供的多项产品或者企业本部的运营网站的安全进行维护。所以这类人员的费用不应归属于产品的直接人工费用，而应在期末按照产品的流量或销售量进行费用的归集分配，分配入各类产品的成本。第二部分折旧费的由来，由于构建的网络平台具有三个特征，一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；二是使用寿命超过一个会计年度；三是相对于电商企业（非实体企业），构建的网络平台等同与实体企业的有形资产。所以，笔者认为应将构建的网络平台视同企业的固定资产，将前期投入的购买网站硬件设备费用、搭建网络平台技术人员的薪资福利费、网站是运营费用等通过计提折旧，摊销到以后的各个年份。这样不仅可以降低企业的盈利风险，还可以确保企业报表的真实性和完整性。

三、虚拟产品销售收入确认

新准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：a.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；b.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；c.收入的金额能够可靠地计量；d.相关的经济利益很可能流入企业；e.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。虚拟产品和服务的确认原则也必须符合上述条件。

（一）借助已有平台提品的企业。以新东方网络英语课程为例，学员通过购买其整套课程，预先支付未来享受服务的所有费用。然后根据自己的时间选择感兴趣的课程学习。如果按照收付实现制来确认收入，将在本期实际收到现金的收入，不论其应否归属于本期，均作为本期的收入处理。这会出现企业某一月份的收入突增等问题，也不利于企业根据收入配比成本，分析产品价值。企业也有机会利用收入操控企业财务报表，使得报表信息的相关性和可靠性降低。因此企业在确认收入时应按权责发生制，分期将收入确认为营业收入。

（二）采取自行构建网络平台提品的企业。

1.提供的免费初级产品。这类产品主要是为了抢占市场份额、吸引目标客户群、扩大消费基础。因此在确认时可以忽略此部分收入。

2.企业一般通过提供差异化服务赚取收入。以腾讯公司为例，在取得稳定客源后，不断向客户提供高级服务，区分普通客户与高级客户，如QQ会员、红钻业务、蓝钻业务等等，利用差异化服务和个性化道具赚取收入。这时企业应区分会员制类包月服务收入与个性化道具赚取的收入。第一，对于会员制类收入，因收取费用在每期期初，所以企业在归集收入时应先确认为预收款项，在期末将产品配比成本，结转为主营业务收入。第二，对于提供个性化道具取得的收入，应在用户付费时配比成本、结转收入。

3.网络广告收入。网络广告就是利用网站上的广告横幅、文本链接、多媒体的方法，在互联网刊登或广告，通过网络传递到互联网用户的一种高科技广告运作方式。它具有速度最快、效果很理想的优势，是中小企业扩展壮大的很好途径。因此利用网站取得广告费收入也是企业重要的经济来源。但广告收入一般按年收取，所以企业应将其配比费用，按月份期归入其他业务收入。

四、小结

本文根据虚拟产品与构建网络平台的关系，创新性的将其划分为两个分类，这一分类更符合电商企业的运营模式。在这一分类下，将电商企业大体划分为两类，并根据其提品和服务的不同，继续具体划分。这有利于指导企业规范会计处理。另外大胆的扩充了固定资产的定义。相对于电商这类虚拟企业，构建的网络平台具有电子形态固定资产的特性。所以电商企业固定资产的确认不应单单局限于购置网络设备的费用。依托于网络设备，自行构建网络平台所发生的一系列符合资本化的费用都应归集入企业的固定资产，以待日后计提折旧摊销。通过分析得出以下结论，对于借助已有平台提供服务的企业，其产品成本主要包括信息获得的成本、在线服务的成本、人员费用支出的成本、网络租用成本；其收入确认应按收付实现制，将一次取得的收入按照提供服务的次数分期计入营业收入。对于自行构建网络平台提供服务的企业，其产品成本主要包括产品调研、设计、制作人员的薪资费用、固定资产折旧费用、网站维护人员薪资费用；同时，这类企业提供的产品和服务也具有多样化，因此确认其收入时也按照产品种类的不同分别归集。

参考文献：

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[2]孟静，武玉英，浅析电子商务市场中的虚拟产品定价策略[J]，《商业研究》2006年3月，总第334期

[3]吴洪，彭惠，虚拟商品简论[J]，《清华大学学报：哲学社会科学版》2010年第3期

[4]张卫波，王占礼，王玮，虚拟环境下产品的开发技术[J]，《吉林工业学院学报》2000年3月第21卷第1期

作者简介：

冯宁，女，1989年12月出生，山东青岛人。青岛理工大学商学院会计学专业在读研究生，财务会计方向。