浅谈应收账款舞弊及其审计对策

[摘要]应收账款舞弊并造成审计失败的案例在我国重大审计失败案例中所占比例较大。本文在对其主要舞弊手段和目前常用审计措施进行分析的基础上，探讨了造成现有审计对策失败的主要原因：审计程序不足和注册会计师职业道德失范；并针对上述两方面原因分别提出了相应解决措施。

[关键词]应收账款舞弊　应收账款审计　审计失败

一、应收账款审计的重要性

应收账款是因销售商品或提供劳务而应向购货单位或顾客收取的款项，是企业流动资产的重要组成部分。应收账款伴随赊销而发生，其确认时间与销售成立的时间一致。因此应收账款是一种停留在账上的债权性质的资产，不具实物形态，与存货、固定资产等实物资产相比，审计难度较大，同时由于应收账款还有可回收性的风险，而坏账准备的计提作为会计估计，带有一定的主观性，也为管理层舞弊提供了一个可能性。

纵观国内外审计诉讼案，特别是我国影响重大的财务报表舞弊案，虚增利润通常是管理层粉饰报表的最终目的，而虚增收入是最直接的被广泛使用的手段。应收账款作为与销售收入密切相关的重要账户，同样经常被会计舞弊行为所染指。通过对我国恢复注册会计师制度以后一系列审计失败案例的分析(见表1)，也可以看到70％的案例均涉及应收账款舞弊。

应收账款的虚增通常是与收入的虚增相对应，因此将应收账款列为重点审计科目，不但可以给予这个重要的流动资产项目应有的重视，还能够通过对这个账户的审计发现收入造假的蛛丝马迹。

二、应收账款舞弊的主要手段及目前的对应审计措施

管理层出于操纵利润或掩饰不正常经营活动的需要，在应收账款上常见的舞弊手段有：

(一)虚增应收账款及对应销售收入

这是最为常见的一种舞弊手段，可使一些管理层直接达到虚增利润的目的。具体又分为两类：

1.虚假销售。某些企业为完成上级单位下达的利润指标或某些上市企业为粉饰财务报表中的经营业绩，将未实现的销售确认收入，甚至直接虚构销售活动。“银广夏”案例是近年来我国最为著名的虚假销售案例。仅1999年到2000年两年间，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚增主营业务收入进而虚增利润达7.45亿元。在银广夏制造的“盈利神话”中，扮演重要角色的是向银广夏购买萃取产品的主要客户德国诚信公司[Fidelity Trading GmBH)。根据1999年和2000年度公司年报和公告的相关数据，简略分析该客户销售业务重要性如下(见表2)：

如上表2所示，针对德国诚信公司的销售收入已构成银广夏营业收入的主要组成部分。而根据调查，这家公司只是一家小型贸易公司，上述巨额销售业务纯属伪造，与虚假销售收入对应的应收账款自然也是虚构的。这种情况下，应收账款的审计程序，事实上也是针对销售收入真实性的审计程序。以本案例为例，在销售收入中占如此重要地位的客户，对于其对应的应收账款，应有的审计程序包括：函证程序(除询证应收账款余额外，还可以询证当年累计业务发生额)；在细节测试中验证销售合同、销售订单、出口报关单、增值税发票的真实性；其他相关程序如在风险评估阶段应了解被审计公司的产品、行业和关键客户，在实质性分析程序中对应收账款的余额趋势变化、周转率等进行合理性分析。但是据事后调查，银广夏的审计师中天勤并未实施基本的函证程序，更遑论对银广夏的产品、行业和关键客户德国诚信公司进行必要的了解，最终造成了审计失败。

2.期间截止性错误。常见的具体表现包括：将尚未达到销售确认条件的业务确认销售收入。资产负债表日后事项中销售退回不调报告年度收人。对应的审计程序主要是截止性测试，即检查在资产负债表日前后一段时间入账的销售业务对应的订单、出库单、货运单、发票、记账凭证等相关凭证，判断其是否归属正确期间。测试所涵盖的资产负债表日前后的时间长短则视被审计单位的销售业务发生频率而定。

(二)不规范入账背后隐藏的非正常经营活动

―般来说，应收账款与而且只应与主营业务活动有关，所以正常情况下，应收账款科目的变动非常简单清晰。确认销售收入时，借记应收账款，贷记营业收入。债权实现时，借记货币资金，贷记应收账款。计提坏账时，借记管理费用，贷记应收账款―坏账准备。少数债务重组业务，借记方可能涉及其他资产，但这种业务比较少见，在审计中也会因为是错报风险较高的特殊业务而单独审计。因此一般地，除与坏账准备有关的分录以外，应收账款的对应科目就是营业收入贷方和货币资金借方。而某些企业出于种种目的，会有如下几种舞弊行为：

1.重复挂账。在应将预收账款予以核销时(退回预收货款或销售实现)，错误地借记应收账款，导致应收账款与预收账款两边重复挂账。

2.不恰当的抵消。出于某种目的，错误地抵消应收账款和预收账款中的某些项目。例如，在填列资产负债表时，将针对甲公司的应收账款与针对乙公司的预收账款相互抵消，导致应收账款与预收账款同时减少。

3.不恰当的使用该科目。主要表现为，将一些与主营业务无关的资金往来也作为应收账款科目处理，如为私分企业资产而转移资金或帮助其他企业转移资金。通常，这种舞弊会出现借记应收账款并贷记银行存款或现金的会计分录。

目前针对以上三种舞弊行为的对应审计程序主要是在实质性审计程序中，分析应收账款明细账及其对应科目有无异常。

(三)坏账准备的不当计提和核销

由于坏账准备的计提基于管理层对于应收账款可收回性的估计，因此极易被管理层当作调节利润的工具，如果应收账款的基数比较大，那么坏账准备计提对于利润的影响将会更为明显。关于坏账准备的舞弊手段主要有：

1.按利润调节需要，随意计提坏账准备比例。例如，在2005年的科龙审计失败案例中，科龙电器的舞弊手段之一即是少提坏账准备从而虚增利润。针对这种情况，审计人员应询问管理层计提坏账准备的依据，并根据应收账款账龄分析和回收性的历史数据及其他可能影响因素评估该计提依据的合理性。

2.不恰当地核销坏账准备。如对本可收回的应收账款，计提坏账准备并予以核销，将收回的资金作为账外资金。对此，审计人员需检查被审计单位的回收措施，分析应收账款账龄以及债务单位的偿还能力。

三、应收账款舞弊审计失败的原因及其改善措施

以上是应收账款常见的舞弊形式以及通常的审计对策。尽管有这些审计措施看似有效，审计失败尤其是在应收账款上审计失败的案例仍然层出不穷。

丁红燕(2008)在对中国4个审计失败案例――红光实业、琼民源、银广夏，郑百文(其中涉及应收账款舞弊的有3个)――进行实证研究后，认为导致审计失败的原因主要有对客户的经营现状了解不够、专业怀疑态度的缺失以及审计程序的不当。其中除了审计程序不当是导致审计失败的客观原因之外，对经营现状的了解和专业怀疑态度在某种程度上都指向注册会计师的职业操守。而任峻琛

(2006)在对银广夏、安然和世通三个中美著名财务舞弊案分析后，更是认为注册会计师作为经济人倾向于通同舞弊。

这些对于审计失败的研究表明，导致审计失败的除了源于审计程序不足从而未能合理降低审计风险的客观因素之外，另一个重要原因来自于注册会计师职业道德的主观因素。

(一)针对审计失败客观因素的改善措施

目前常用的针对应收账款舞弊的审计措施，除了前文提到实质陛审计程序以外，还有对应收账款业务控制的审计，包括合同签订、信用审核、记账、登记、清理和核对等环节的控制制度(胡玉可,2008)。尽管如此，这些审计措施仍然建立在制度导向审计的模式上，因此往往是机械刻板地实施既定审计程序，而缺乏对被审计财务报表重大错报风险的认识，使得审计措施缺乏针对性、未能与重大错报风险相匹配，审计程序有时实施过度，无谓地加大审计成本，有时又实施不足，造成审计失败。

实施风险导向审计可以弥补上述缺陷。具体步骤如下：

1.首先对被审计单位实施风险评估程序，识别和评估财务报袁层次和认定层次的重大错报风险。风险评估程序包括了解被审计单位及其环境，这有利于注册会计师对客户的经营现状及其行业特点有一定程度的总体性理解，有助于判断被审计单位经营活动和财务数据的合理性。在前述“银广夏”的案例中，银广夏的注册会计师对银广夏的经营性质、经营状况和主营产品均不了解，对其制造的萃取产品神话也就缺乏判断真伪的能力。风险评估程序还包括了解业务循环及其控制流程，结合上述对于被审计单位的整体了解，注册会计师可以识别和评估财务报表层次和应收账款的特定的重大错报风险。

2.然后针对财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施；针对认定层次的重大错报风险实施进一步审计程序。仍以“银广夏”为例，该公司从1998年起增加新产品、变更主营业务，收入和利润增加显著。如果对该公司实施风险评估程序，被审计单位开发新产品、提供新服务或进入新的业务领域是表明其存在重大错报风险的一种典型情况，因此注册会计师在识别和评估以上风险的基础上，应采取总体应对措施，如采取更多的不可预见的审计程序、获取更具说服力的审计证据、扩大审计范围等。具体到银广夏应收账款审计，注册会计师除了实施函证程序之外，在识别到被审计单位财务报表层次存在重大错报风险的情况下，可能还需要对其关键客户德国诚信公司的基本背景和信用情况进行一定的调查和了解。

值得一提的是，尽管注册会计师实施风险导向审计，严格按审计准则执行审计程序，也不能保证完全识别被审计单位的所有报表舞弊行为包括应收账款舞弊，不能完全避免审计失败。这是由于审计中所使用的统计抽样方法引起的抽样风险所决定的。但对于注册会计师来说，这种情况下导致审计失败时，可以规避法律责任。

(二)针对审计失败主观因素的改善措施

如前所述，相当数量的审计失败是由于注册会计师主观上未能执行审计准则。如对于前述应收账款舞弊的后两种手段(不规范入账和坏账准备的不当计提及核销)，实施目前常用的审计程序在理论上是可有效甄别的，但实际工作中仍然不乏审计失败的案例。这种审计失败便主要归因于注册会计师主观上的失职，其成因及改善措施如下：

1.首先，注册会计师可能一味追求审计效率、节约审计成本而以牺牲审计效果、降低审计质量为代价。在目前普遍低价竞争的市场环境下，注册会计师面临审计收费过低、预算不足的压力，为压低成本，而不当地减少审计程序、缩小审计范围，或者安排经验不足的人员实施审计程序。这些行为将在客观上，增加审计失败的风险。对此，改善措施一方面应从注册会计师及其行业的自我监督方面考虑，如：加强注册会计师职业道德建设，严厉惩处违反职业道德的行为；健全会计师事务所内部质量控制制度，注册会计师协会定期组织事务所之间就抽查项目进行相互稽核，开展行业内部的自我监督。另一方面也要改善注册会计师的执业环境，增加客户对高质量审计报告的主动需求而非仅仅出于法定的被动需求，这有赖于资本市场的进一步完善和发展，机构投资者、金融机构和其他独立研究者成为重要需求主体。

2.其次，注册会计师还可能迫于被审计单位或其他利益相关方的压力而违背职业独立性要求，对包括应收账款舞弊在内的财务报袁舞弊行为进行了不恰当的妥协甚至合谋。徐维爽等(2009)认为，在现实环境下(介于低质量审计报告需求强劲和高质量审计报告需求强劲两种极端环境之间)，注册会计师一方面为了稳定并吸引客户资源，而不得不与管理层合谋-另一方面为了提高自身声誉和降低职业风险，而存在一定程度的自我约束。对此，为改善审计质量，减少注册会计师合谋舞弊的压力和动力，需从外部环境上，提高对高质量审计报告的需求强度：一是鼓励多元化的审计报告需求主体参与对审计报告质量的监督，如机构投资者等；二是提高低质量审计报告的法律风险，加大处罚力度。

DeAngelo(1981)认为审计质量与会计师事务所的客户规模有关，其他情况相同的条件下，事务所拥有的客户越多，审计质量越高。这主要是由于事务所的业务收入如过于单一、对某几个项目收入过于依赖，则在面对被审计客户的管理层时会丧失谈判能力，影响独立性。而培育质量高、口碑好的大中型会计师事务所，提高市场集中度将有效避免目前低收费率的恶性竞争，改变注册会计师过度追求物质利益而忽略声誉收益的现状。

综上所述，应收账款舞弊是管理层报表舞弊中常用的手段，而造成目前常用审计对策失败的主要原因有审计程序不足和注册会计师职业道德失范两个方面。其中针对审计程序不足的对策是实施风险导向审计，关注被审计单位的经营风险对其营业收入及应收账款的影响。而对于注册会计师职业道德失范问题，则需要从加强行业自律、改善外部市场环境、提高法律风险和加大市场集中度等方面人手。