国际会计准则剖析论文

摘要：本文在全球经济一体化和会计国际协调化的背景下，以经济大国美国为例，探讨了美国对国际会计准则委员会（简称IASC）及其准则态度的转变，并对转变的动因进行了剖析，以期为我国会计准则制定提供有益参考。

关键词：会计准则国际化原则导向规则导向

美国对国际会计准则委员会（简称IASC）及其国际会计准则（或国际财务报告准则，以下简称国际会计准则）的态度是复杂的和变化着的，即由早期的不屑一顾、中期的消极观望、阻挠拖延到最后迈上与国际会计准则接轨之路。本文主要阐述美国对IASC及其准则态度的转变和动因剖析，以期为我国准则制定过程中走向国际化提供有益参考。

美国对IASC准则早期的态度

从表面上看，在这一阶段美国似乎也是支持IASC及其制定的国际会计准则，其实并非如此。美国认为，20世纪世界会计理论与实务发展史，几乎就是美国会计理论与实务发展史。美国会计师协会早在1909年便尝试研究会计中的一些重要概念，以统一会计界对基本会计问题的认识。1915年美国联邦贸易委员会负责人又提出在全美建立一套统一会计制度的建议，以实现企业会计报表编制的规范化。1917年美国联邦储备委员会参与了统一会计的工作，这是美国会计进行标准化改革的序幕。1921年美国颁布了《预算与会计法案》，它为“统一会计”的工作提供了法律保障及其组织支持，在会计规范化管理方面迈出了关键性的一步。1929年至1933年美国发生了经济大危机，在经济大危机的最初阶段，美国会计师协会便任命了一个特别委员会进行会计规范方面的研究工作。委员会的工作进展迅速，它在1932年的题为《会计基本准则》的报告，把美国所发起的“统一会计”运动推进到一个新的阶段。随后，美国会计准则制定机构便成立了，先后经历了三个时期，即会计程序委员会时期（1938-1958年）、会计原则委员会时期（1959-1972年）、财务会计准则委员会时期（1973-至今）。从1939年发表了美国历史上的第一份公认会计准则文告——第1号《会计研究公报》（ARB）起，到2000年6月该委员会共51份《会计研究公报》、31个《意见书》、137个准则。1984年美国还建立了政府会计准则委员会负责政府会计准则的建设。

综上所述，美国制定会计准则的历史之悠久，所花费的人力、物力、财力都能堪称世界之最，且制定的“公认会计原则”最为详细和完善，制定准则的程序也最充分、公开和独立。国际会计准则在很多方面借鉴和吸收了美国“公认会计原则”。所有这些情况，美国认为：美国有许多方面可以保证高质量，美国财务会计准则委员会（FASB）才有资格制定全球高质量的会计准则，故一直到1995年7月IASC与国际证监会组织（IOSCO）达成了制定一套核心准则的协议之前，美国FASB对IASC制定的国际会计准则的努力一直不以为然、不屑一顾。因此，在相当长的时期内，美国与IASC一直处于“对立”局面，美国对国际会计准则的态度是消极的。

美国对IASC准则中期的态度

随着IASC的“可比性与改进计划”的立项、实施和完成，IASC及其准则对国际社会的影响越来越大，声望也越来越高，美国对IASC及其准则由开始的不屑一顾逐步转为消极观望，但美国证监会（SEC）和FASB对国际会计准则仍然没有信心，他们认为只有美国才能制定出高质量的准则，例如1991年FASB宣布，它支持国际会计准则（但不一定是IASC准则）的制定，它使用了“国际公认会计原则”、“世界范围的会计准则”以及“全球认可的会计准则”等字眼，其实是别有用心的，说到底它是想牢牢把握全球准则的制定权，由它来制定“全球会计准则”。但是随着1995年7月I0SCO与IASC签订了关于制定一套“核心准则”的协定后，在美国立即引起了极大的反响。因为一旦“核心准则”制定完成并得到IOSCO的批准并向世界各主要资本市场推荐，那么在美国上市的外国公司和在外国上市的美国公司均采用国际会计准则。这样，美国的证券市场上便会同时流行两套准则：一套是美国国内上市公司所适用的较繁琐的美国“公认会计原则”；一套是跨国上市公司所适用的简单的国际会计准则，这是美国所不接受的，故在核心准则被IOSCO批准之前，美国必然会采取一些有效的手段加以限制并阻止其通过。即无论国际会计准则质量如何，美国都可能以其质量不高为由，将国际会计准则拒于美国资本市场大门之外。这是问题的一个方面，即阻挠国际会计准则在美国等资本市场上的应用。另一方面，美国也知道如果全然拒绝“核心准则”显然要遭受国际、国内巨大的舆论压力；但是如果接受“核心准则”，则意味着在美国证券市场将同时使用IASC准则与FASB准则，这从一定意义上说，还是对FASB准则的背叛。所以，美国只能采取一个“拖”字，通过它主持的IOSCO的技术小组，推迟对“核心准则”的评审和推荐工作。

美国对IASC准则最后的态度

美国FASB对IASC及其准则一味地不屑一顾、消极观望、阻挠、拖延等均不是上策，都是逆世界潮流而采取下策。目前唯一的策略是顺应时代潮流，迈上与国际会计准则接轨之路，支持IASB制定全球通用的高质量的会计准则。1996年，美国国会要求美国SEC报告IASC的进展情况，并希望其成功制定出一套国际公认的会计准则，供计划在美国上市的外国公司使用。当年10月美国SEC经过与IASC对话后，发表了一个有条件支持IASC制定适用于跨国股票上市财务报表所有的会计标准的声明。随着安然事件暴发，美国会计准则受到越来越多的责难，最终虽然没有收回民间机构的会计准则制定权，但是2002年7月25日美国国会通过的并由美国总统7月30日签署生效的《2002年萨班斯？；奥克斯利法案》责成美国SEC研究四个问题：美国现有准则中已经在多大程度上体现了原则导向？从规则导向的财务报告系统过度到原则导向，需要多长时间？采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。这实际上表明，美国国会已经原则上认定，美国现有的规则导向的会计准则与安然事件的发生具有内在的联系；采用原则的会计准则，将有助于解决这一问题。2002年9月18日，代表世界上最具有影响力的两套会计准则的制定者IASB和FASB终于携起手来，为美国GAAP与国际财务报告准则的趋同化开展合作，最终目标是制定一套具有高质量的全球会计准则。2002年10月29日IASB与FASB正式签订协议，并共同一份谅解备忘录，从此，双方开始履行他们对制定高质量和可比的会计准则各自应承担的职责。

美国对IASC及其准则态度转变的动因剖析

美国FASB从不认可国际会计准则到支持IASC来制定一套全球通用的高质量的会计准则，在态度上发生了根本的变化，究其原因主要有内外两方面因素：

外部原因

IASC长期坚持不懈的努力。随着IASC的“可比性与改进计划”的成功实施，“核心准则”的制定和评审认可和IASC自身完成了重大改组等活动，使IASC制定的准则质量大大提高，IASC及其准则对世界的影响也与日俱增。有些国家制定本国会计准则时参照国际会计准则，有些国家甚至就以国际会计准则作为国内会计准则。

IOSCO的支持。成立于1983年的证券委员会国际组织（IOSCO）自1993年就开始关注IASC的准则建设工作，并在1995年7月与IASC签定了关于制定和推行核心准则的协议，承诺将一套合理完整的会计准则即核心准则作为企业跨国发行证券和股票上市原则整体的必要组成部分，以规范跨国发行证券和股票上市公司的财务揭示。1998年底，IASC完成了核心准则的制定工作，2000年IOSCO的技术委员会完成了对核心准则的审查并提出建议，同年，IOSCO采纳其技术委员会的建议，向其成员推荐核心准则。

EU的支持。欧盟（以下简称EU）在1989年就以观察员的身份加入了IASC理事会；1996年，EU一份报告认为，除少数情况外，国际会计准则与EU指令具有可比性；1999年，EU宣布在缺少EU指令的情况下，允许欧洲公司使用国际会计准则；2000年6月EU了一份政策文件通讯稿，要求EU的7000多家上市公司2005年编制合并报表时，必须采纳国际会计准则。2001年2月13日，EU对此规章草案。2002年3月，欧洲议会以492票赞成、5票反对、29票弃权的优势通过了EU的该份草案；2002年6月7日，又在部长级会议上通过。至此，EU正式决定上市公司财务采纳国际会计准则，而EU的该规章正式成为欧洲的法律，并在各成员国中应用。

其他方面的原因。首先，就英国来说，它与IASC及其准则本身就有千丝万缕的联系。在IASB成立伊始，为加快与国际会计准则协同化进程的步伐，英国会计准则委员会（ASB）积极配合，宣称不再制定和新的准则，而只将国际会计准则用于英国的相关准则。同时英国会计准则委员会作为IASB的战略合作伙伴，积极与其合作，协助其制定或修改16个准则，确保及时发现和解决这些项目上的差异，尽快实现与未来“国际财务报告准则”的协同一致。

其次，澳大利亚1996也主动提出与国际会计准则协调并成为IASC的忠实拥护者。澳大利亚财务报告委员会（FRC）在2002年7月3日正式公布公告：澳大利亚报告主体在2005年1月1日起也采纳国际会计准则。

第三，加拿大证券管理委员会也在2002年6月了征求公众意见的讨论稿：2005年开始，在加拿大上市的国外公司可以采用IASB准则，而不需调整为加拿大的准则。

第四，G4＋1集团的支持。2001年1月31日至2月1日，G4＋1集团在伦敦召开了“绝唱”式的会议，的公报称：“鉴于IASC重组成功新设立的IASB将与各国准则制定机构建立积极的合作伙伴关系，为了避免分散资源，全力以赴支持IASB在世界范围内促进会计准则趋同化的努力，G4＋1宣告解散，停止一切活动”。G4＋1的这一高姿态举动倍受关注，也使国际社会和IASB如释重负，表明IASB得到了以英、美为首的发达资本主义国家的准则制定机构实质性支持。

最后，其他国家。如俄罗斯要求从2004年起，所有的公司采用国际财务报告准则；乌克兰要求从2003年起，所有的公司采用国际财务报告准则；一些从前苏联分离出来的国家如爱沙尼亚、塔吉克斯坦等也纷纷要求在未来几年内采用国际财务报告准则（汪祥耀，2004）。

内部原因

美国以规则为基础的会计准则体系的缺陷。目前，世界上主要流行两种会计准则，即以规则为导向的美国公认会计原则和以原则为导向的国际会计准则。规则导向的会计准则更具体、更复杂；而原则导向的会计准则相对简单、明了，它主要是一些基础性的原则，执行过程中更多地依赖职业判断。以规则为导向的详细、具体且繁杂的美国会计准则是需求推动的结果。由于需求的推动，导致美国会计准则越来越多，也越来越复杂具体，它们中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，因而不少会计准则实际上是会计规则，其弊端已逐步显现出来。美国以规则为导向的复杂详细和具体的会计准则一方面使初学美国准则者望而生畏，使原打算到美国上市的外国公司需按照美国准则进行调整，其调整工作量之大，难度之高，也使这些公司望而却步；另一方面，根据复杂的经济情况和客观环境所制定的详细复杂的具体准则总落后于经济形势，容易被某些别有用心者所规避，形成只重经济法律形式而轻视经济实质的缺陷。只要符合规则，可以打“球”，钻规则的漏洞，从而给投资者造成损失。如安然公司就是为了钻准则的空子，而未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体的财务报表纳入其合并报表范围，结果导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成果，投资者因此损失惨重。

美国国会和SEC的压力。由于美国会计准则目前是世界最复杂、最具体、技术要求也是最高的会计准则，世界上其他国家的公司打算到美国市场上去上市，则必须按照美国的会计准则进行报表的调整工作，这就需要作大量的报表调整工作，从而增加了这些公司的筹资成本，导致这些公司畏惧美国的高“门槛”而转向欧洲证券市场或者亚洲的日本、新加坡、香港等证券市场上市融资。这一做法的深层影响是它可能会削弱美国资本市场的吸引力和竞争优势，从而损害美国利益。为了维护美国的利益，美国固守其会计标准的态度开始松动。1996年，美国国会要求美国SEC报告IASC的进展情况，并希望其成功制定出一套国际公认的会计准则，供计划在美国上市的外国公司使用。

同时，2001年发生的安然事件给IASB提供了一个绝好的机会。FASB一直认为美国的会计准则是高质量的，但安然这样大的财务丑闻显然是对“高质量”的绝佳反证。安然事件之后不久，安达信公开承认销毁档案，导致社会将矛头指向会计职业界，SEC主席随即宣布重新成立“公共监督委员会”；安然公司申请破产保护的第二天，安达信以及“五大”都发表声明，他们的声明无非想向社会传递一个信息：会计师事务所没有严重过失，最多只是“被蒙骗”或“无心过失”。但是，安然事件的错误如此巨大，一定得要有人来承担责任，安达信为了自己“开解”找了很多个理由，第一条就是美国会计准则出了问题。同样，作为证券市场监管部门的SEC也在设法为自己开脱责任，会计准则也成为它所指责的对象，比如，刚刚担任SEC主席不久的哈维？；皮特在美国参议院一个委员会所举行的听证会上也认为，“近来美国财务会计准则委员会的很多指南都变成规则驱动和复杂化了，衍生工具和证券化就是其中的例证。强调具体的规则而不是宽泛的原则，导致相应指南的签发被推迟。此外，由于准则是基于规则导向的，而不是原则导向的，这些准则不能充分适应未来市场发展”。对美国国会来说，选择一个人人都批评的对象作为解决问题的突破口之一，将美国会计准则的规则导向作为安然事件的帮凶之一，也是顺理成章的。

正是基于内外的压力，美国FASB迈上了与国际会计准则接轨之路，全球会计准则制定权的争夺告一段落，但我们不能武断地下结论，即全球会计准则制定权的争夺最终结束。因为准则制定权的争夺是利益之争，谁最终拥有准则的制定权，谁就会获得最大的收益。既然美国准备接纳国际会计准则，那么这个国际会计准则由谁制定，其内容是更多地体现美国FASB准则的精神，还是更多地体现IASB准则的精神，即准则制定最终以国际会计准则的原则导向还是以美国会计准则为主的规则导向，人们还拭目以待。

参考文献：

1.汪祥耀。国际会计准则与财务报告准则—研究与比较[M].立信会计出版社，2004

2.王世定，李海军主译，许昕执行副主译。美国财务会计准则[M].北京：经济科学出版社，2002