浅析“免二减三”与避税激励

改革开放以来，我国利用外资成绩斐然，然而外商投资企业利用关联企业等方式逃避税收的现象也较为严重，给我国财政收入造成了大量的损失。而旨在鼓励外商投资的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条的所得税优惠规定，则因设计不当，在实践中客观上起到了激励外商投资企业避税的不良效果。本文试分析该条款存在的问题，并建议对该条款进行适当的修改。

一、“成也萧何，败也萧何”的第八条

招商引资一直是我国改革开放的重要部分。为吸引外资，鼓励外国企业在华投资经营，我国在各个领域制定了大量针对外商的优惠法律和政策，其中税收优惠起到了十分重要的作用。1991年出台的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，在总结提炼20世纪80年代所得税领域的法规、政策基础上，详细规定了针对外商投资企业和外国企业的所得税优惠。其中，第八条第一款规定具有代表性，即对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税（俗称“免二减三”）。该法条体现了立法者对生产性企业所得税的减免措施予以法律上的确认，使符合上述条件的外商投资企业和外国企业享受到较之内资企业更为有利的税收政策，这一优惠政策为吸引外国投资立下了汗马功劳。

然而本为国家鼓励外商投资的税收优惠政策的第八条规定，在10余年的实践中也成为外商企业规避我国税收重要的“激励条款”。第八条中“免二减三”的税收优惠，规定“从开始获利的年度起”开始计算，并没有规定明确的时间限制。由于没有规定“免二减三”的时间限制，而完全取决于获利年度，因而盈利得越早，享受优惠所得税也就越早，反之，则优惠期向后推。表面上看来，或早或晚实现“免二减三”对于企业所得税筹划并没有什么影响，然而，在目前大量外商投资企业利用关联交易等方式造成企业长期亏损从而逃避税收的背景下，长期亏损不仅可以逃避所得税，也可无限期拖延“免二减三”的使用，变相延长所得税优惠期。因此，该条款也成为外商投资企业利用“亏损”避税的重要诱因之一。

二、外资制造亏损逃避税收的现状及原因

1．外商投资企业通过人为制造亏损进行避税

近年来，我国吸引外资呈飞速增长之势，数据显示，从1992―2002年，实际吸收外资及合同外资逐年增长，保持在20％以上的平均增长率。与不断增长的外资投资额不相匹配的是外商投资企业的经营状况。国家税务总局的数据表明，目前我国已批准成立的40多万家外商投资企业中，亏损面达60％左右，年亏损金额达1200多亿元。另一方面，外商投资企业税收收入的增长与吸引外资的增幅则并不相称。这背后是大量跨国公司利用各种避税手段转移利润，造成账面亏损，从而逃避税收。

2．跨国公司运用转移定价等方法避税

来华投资的外国投资者中，绝大多数为跨国企业。由于国际税法中存在着不同税法管辖地，以及不同国家的税收差异，跨国公司往往利用各种方式寻求避税，其主要方式有回避税收管辖权、运用转移定价、利用避税地、税收协定滥用等。其中，通过关联企业转移定价的方式甚为常见，即集团内部的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为地控制价格，包括产品价格、贷款利息、无形资产转让价格、劳务费用等。在我国，外商投资企业利用自身跨国优势，通过高进低出价格转移等手法来避税，往往表现为“高进低出”，即用高于国际市场的价格进口设备、进口材料，而用低于市场的价格出口产品。企业则形成账面上的亏损，而利润转移到税负低的国家和地区。据珠海涉外税务部门的检查表明，那些表面显示亏损的企业大多是购销“两头在外”，多以“高进低出”等方式将利润移转出境。

法规不完整，执法不力是造成这一状况的主要原因。我国在法律上还有漏洞，给外商投资企业提供了避税逃税的可乘之机。应当说，跨国企业的国际避税一直以来都是一个全球性的问题，然而我国改革开放初期，法律的欠缺和执法监管水平的不足，也为外商投资企业避税提供了有利的条件。如在20世纪90年代以前，我国立法中就鲜有关于针对跨国企业关联交易的税收规定。因而在改革开放的头十几个年头，出现了大量跨国公司在华企业不断亏损，却每年不断扩大投资经营的怪现象。从1987年《外商投资企业与关联企业交易业务税务管理暂行办法》这一地方性法规，我国开始了对跨国企业关联交易的反避税立法。1991年实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中明确了转让定价税制及调整方法，1992年，我国制定了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》，1998年了《关联企业间业务往来税务管理规程》，2002年了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》等。1993年实施的原《税收征管法》及其实施细则及其2001年新《税收征管法》，对于关联企业间业务往来的税收处理均做了明确规定。通过立法弥补漏洞，加强税收监管，我国的反避税工作也取得了长足的进步。但法规上仍有许多不尽如人意的地方，在一定程度上又给外商投资企业避税提供了可能。然而伴随着立法的进步，外商投资企业的关联交易形式也更加隐蔽，手段更为高明。加之许多形式的转让定价，如知识产权的转让、特许经营权的转让等，难以判断同类产品的国际市场价格。外商投资企业利用其他方式逃避税收也屡见不鲜。

三、对第八条的修改建议

长时期以来外商投资企业利用法律上的漏洞进行大量避税，除了严重侵蚀我国税收收入，扰乱了经济秩序外，还对外汇收支平衡产生了消极影响，造成企业间的不公平竞争；另外，由于转移利润制造了外商投资企业大量亏损的假象，影响了不明真相的外商来华投资的积极性，不利于扩大吸收外资。

为此，建议尽快对外商投资企业和外国企业所得税法进行修改。

一是原则上取消“从获利年度开始”的条件。立法者制定“从获利年度开始”的初衷，是考虑到在正常情况下，生产性企业从投入运营到实现盈利需要一定的时间，要经过生产建设期，达到设计的生产规模往往需要一年或几年，如果企业一设立就开始计算减免期，企业享受的税收优惠就可能很短，为了使企业能够真正享受到优惠政策，鼓励外商投资，因而制定了较为宽松的条件，所以规定从获利年度开始计算减免期。建议对于一般的企业取消“从获利年度开始”，即，从企业投产之日起就开始计算“免二减三”。使之“过时不候”，激励外商投资企业为避免优惠期作废而尽早实现盈利。通过为所得税减免优惠制定有效期，将增加外商投资企业以转移利润造成账面亏损的方式而避税的成本，从而从所得税立法上促使企业自觉减少以致放弃以该种途径避税。

二是区分不同企业类型适当给予一定时限。在对第八条所规定的所得税优惠进行时效限制时，应该针对不同类型的企业给予区别规定。生产性企业所包括的范围非常广泛，对于重工业等需要较长回报期的行业，和轻工业、加工行业等相对而言前期投资较小、回报快的类型区分别规定。同时，相关法规中关于企业所得税减免优惠的条款也应当作相应修改，以保持立法的统一。

三是对大型企业放宽年限，增加所得税减免优惠的有效时间。同时，对生产性企业作进一步划分。建议规定食品、加工等企业从投产时就开始计算“免二减三”的优惠，而对大型的（总投资在5亿美元以上）的建筑、化工、原材料等企业从企业投产3年后开始计算“免二减三”优惠。超过3年则无论企业是否已经盈利，均开始计算所得税减免优惠。根据不同企业的特点以及国内外市场状况和我国实践等方面综合考虑，制定出较为合理的年限，既给企业从投产到回报留有一定的时间，又避免过于宽松重蹈“从获利年开始”计算的覆辙。

四是进行年限的规定，避免外商投资企业过度使用亏损弥补的方式逃避税收。根据外商投资企业和外国企业所得税法第十一条，外商投资企业盈利和开始获利的含义是不同的。企业的赢利，可以弥补5年内的亏损额，所得利润在弥补之后再开始计算。运用“亏损弥补”的方式，通过精确的企业税务筹划，企业往往可以在赢利数年后才开始进入法律所称得“开始获利”，可以缴纳所得税，开始享受所得税减免优惠。如果对第八条的所得税减免附加有效期，则企业利用“亏损弥补”超过有效期，就可能丧失行使所得是优惠政策的权利，两相权衡，有助于激励企业早日扭亏为盈。

在当前反避税工作的大背景中，为了营造公平的市场竞争环境，确保国家财政收入，应该及时对该条款进行适当修改，增加所得税减免优惠的时效限制；同时，亦可达到通过税收优惠政策促使企业为自身利益而减少避税，从而辅助反避税工作的开展。