环境会计的理论框架及其在我国的实施
时间：2022-06-21 01:11:08
（一）环境财务会计的理论
1.关于环境会计假设
假设是会计系统运行的基本前提。环境会计有无特殊的、区别于传统财务会计的假设,学者们的看法不一。可持续发展假设、多重计量假设等构成了环境会计的特殊假设。关于环境会计的主体究竟在于企业还是政府?专家亦有争议,主要有三种观点:环境会计既涉及微观(企业)又涉及宏观(政府)；环境会计的主体实际上就是企业；政府作为环境会计的主体更适合我国的实际情况。结合我国实际,当前尤其应当关注企业层面特别是上市公司的环境会计问题的研究。
2.关于环境会计目标
环境会计的目标应是满足会计信息系统的需要者进行决策的需要。主要内容包括:帮助环境资源所有者和管理者了解环境资源的存量和流量,以及资源资产的分布以及可能产生的变化情况；了解环境资源所能产生的效益以及已实现效益的能力；了解环境投资总额、投资管理情况、投资产生的效益及环境负债变动情况；了解环境费用支出总额及其具体用途等。
3.关于环境会计对象要素
专家认为,环境会计计量不同于传统财务会计计量,其主要特点是:
(1)环境标准是环境会计计量的起点；
(2)环境计量基础具有多重性,机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环境会计的计量基础；
(3)环境会计计量的模糊性。借鉴环境经济学的原理,代表们提出了三类环境资源价值评估方法:现实市场法,包括生产率变动法、人力资本法及疾病成本法、机会成本法、预防性支出法、置换成本法、影子项目法；替代市场法,包括旅行费用法和享受价值法；假想市场法,指意愿调查评估法。
4、关于环境会计报告
在环境财务会计领域,专家讨论最多的就是环境报告,认为环境报告的主要特点是定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合,并认为当前应突出重视上市公司的环境信息披露。关于环境报告的模式,两种类型:补充报告模式。独立报告模式。
（二）环境成本管理会计
环境会计研究的主要目的之一,是引导企业对环境支出和环境成本的重视,并探索环境成本管理控制的方法。
1．对于环境成本构成
南京大学罗慧等人认为环境支出可以分为两类:一是环境成本,具体分为环境实际成本和环境或有成本,其中环境实际成本应包括环境检测费用、污染治理费用和污染预防费用；二是与环境相关的成本,包括污染损失成本和资源降级费用等。
2.关于环境成本核算
国际会计准则委员会(IASC)提出资本化的环境成本的范围包括:对现有机器设备进行环境改造和购置污染治理设备的支出；环境污染清理支出中能够提高资产的安全性和效率性的支出。费用化的环境成本包括:防止环境污染的支出；资产的环境检修支出；环境违规罚款支出。美国FASB提出,符合下列条件的环境成本应予以资本化:延长企业拥有资产的寿命、改造其安全性或提高其效率的成本；减少或防止今后经营活动所造成的污染；保护环境。国内学者一般认为,如果环境成本有助于延长企业资产的使用年限或者改进了资产的安全性、或能够避免环境污染发生、或为了销售企业正准备销售的产品等,应当资本化,否则应予费用化。
3.关于环境成本计算
环境成本有必要纳入企业成本计算体系，并单独计算环境成本。我认为企业应在采用作业成本法计算产品成本和外部环境成本内部化的基础上，建立专门的“环境作业成本库”，即在划分作业成本库和确定成本动因时，注意将产生环境影响的作业专门设立，以合理分配各种环境成本。
4.对于环境成本控制
企业对环境成本的管理应当从事后处理转向事前规划，并建议企业应建立统一的环境成本责任中心。
5.关于环境投资决策
考虑了环境因素后,传统的决策分析模型也应随之发生变化。首先，决策目标应当多元化。其次，决策分析应考虑多元化计量问题，当货币计量不再是唯一的计量模式后，仅靠现金流量来分析决策是不全面的，同时，货币时间价值观念在原有的计量模式变化后也失去了依据。厦门大学郭晓梅将环境因素纳入投资决策分析框架后提出了改善传统投资评价方法的几种思路，主要有全部成本评价法、多标准法、风险评价法，并提出了环境投资评价的综合模型――“利益关系人价值分析法”。
6.关于环境业绩评价
研究制定科学合理的环境业绩评价体系,是当前我国环境会计研究的十分紧迫的问题。在这方面,设计两种环境业绩指标体系:生态经济效率。该指标体系包括三类，即产品或服务的价值、创造产品或服务过程中对环境的影响、产品或服务使用过程中对环境的影响。每一类又分为几个计量内容，每个计量方面又有许多计量指标，指标分为通用指标和专用指标两种。
（三）宏观环境会计
环境问题既是微观问题更是宏观问题,因此环境核算与控制存在微观和宏观不同层次。当前我国环境会计的研究既要关注从企业层面的环境会计特别是上市公司环境信息披露制度问题,同时也应兼顾宏观层面的环境核算问题。围绕以国民经济核算为起点进行宏观环境核算的问题，中国科学院牛文元、中国人民大学高敏雪等提出的基本思路:一是以“绿色GDP”为中心的流量核算。即用经环境因素调整的国内产出(绿色GDP)替代国内生产总值(GDP),利用环境所形成的成本即要从经济产出中扣除,也要成为资本形成的抵减项目；二是以资产尤其是自然资产存量为核心的核算,即由原来的经济资源扩展到包括所有的自然资源，同时将这些自然资产的经济使用(环境投入资本)纳入经济积累。
从国民经济核算到环境经济核算，最核心的问题是经济过程中环境投资成本的计算。由于在现实中经济活动对环境的利用常常是在市场经济体系之外发生的，难以直接获得用于估算成本的价格，因此环境投入资本的计算必须寻找相应的替代方法。对此，高敏雪提出了两种选择:
1．以市场价值为估算环境投入价值,该法应用范围有限；
2．以成本为基础的非市场估价法,包括维护成本法和或有估计法等。并认为维护成本法在理论上更符合可持续发展的思想。
二、环境会计的现状分析
目前理论界已意识到环境对会计的影响力。1983年来，世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民会计体系专家小组接受了这一提案。经过修订的国民会计蓝皮书已于1993年发表，包括的内容有对环境会计的讨论，对提出的设计辅助账户作了肯定并批准计算收益时应考虑计算环境成本。1991年联合国“国际会计和报告标准政府间专家工作组”第九届会议，着重对环境保护会计问题进行了讨论；1995年第十三届会议主要议题也是环境会计。在西方会计理论界，有越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来研究，形成了各种各样的环境会计理论。
一个需要引起重视的现实是，环境会计理论与实务还很不完善。在1990年召开的有关环境措施会计现行揭示问题的会议上，对10个国家20个大公司环境会计实际情况作调查，结果显示，在10个被调查的国家中，没有一个国家提出了具体环境措施的会计准则。环境会计无论理论还是实务还很不完善。究其原因主要有以下三个方面：
(一)环境会计目标不明确
关于环境会计的目标较有代表性的观点认为环境会计就是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，以改善整个社会资源问题。环境问题涉及面广，需要社会采取多种有效措施予以优化，如鼓励替代能源、改革管理体制、发挥市场功能等，单凭会计这一手段是很难奏效的。因此，上述环境会计目标定位偏高，可操作性较差，不利于环境会计理论框架的建立和实务工作的开展。
(二)环境会计信息使用者要求不迫切
社会经济发展到今天，环境资料信息使用者仍然主要是政府部门。他们利用这些信息，制定相关的政策及法律、税收等规定，以改善环境。但只靠法律力量作为全面公布环境资料的关键因素，以改善环境。但只靠法律力量作为全面公布环境资料的关键因素，并不能形成推动企业公布环境信息的强大动力。真正可能有助于环境资料公布方面取得进展的因表，应是公众对环境问题日益增强的关切，公众压力应是企业公布环境资料的重要动因之一。而作为环境会计信息主体的企业，现在它并感觉到公布环境信息对自身有何益处。
(三)过于追求理想化的环境会计模式
环境会计作为社会经济发到一定阶段的产物，其理论与实务有一个发展和完善的过程。在发展的初级阶段，过于将其规范化、系统化、势必影响其发展的进程。
三、我国实施环境会计的对策
近几年来，尽管我国现代企业制度的建设已取得初步成效，企业对环境保护也有一定程度的重视，但尚未走出长期以来人们固守的视企业为“经济人”或“新经济人”的认识和实践误区，并未形成现代企业是“社会生态经济人”的可持续发展观。在这样的背景下，我国企业实施环境会计可从以下几方面入手。
（一）以可持续发展观作为环境会计的指导思想
我国对环境会计的研究还仅限于在传统会计基础上的局部创新，尚未系统地从经济、生态与社会的协调发展中，对环境会计进行实证性、规范性的深入研究与可操作性实践。因此，应以可持续发展观为指导思想，将现代企业定位为“社会生态经济人”；将研究视角从单一的会计学领域转移到环境学、环境经济学、生态经济学与会计学有机结合的研究与应用上来；将微观层面的企业环境会计与宏观层面的“绿色GDP”有机统一起来，形成前者为后者提供基础数据、后者为前者提供指导原则的互动机制。
（二）加强环境、资源、生态经济与会计等多方面理论研究的合作
我国环境会计尚未取得实质性进展的一个重要原因是，环境会计作为一门边缘学科，却十分缺乏环境经济、资源经济、生态经济等学科的基础理论支持。必须要有生态环境学家、环境资源评估师、生态工程师与会计学家的对话与合作，广大环境、生态、资源工作者与会计工作者的交流与协作，才能保证我国环境会计有一套科学的概念体系和综合反映经济、生态与社会效益的计量支持系统，促进环境会计取得质的突破。此外，加强国际合作，借鉴国外成功经验，对我国环境会计的发展也是十分重要的。
（三）建立健全环境法规保障体系和绿色技术支持系统
国外成功经验表明，政府在环境会计的发展中起着重要的推动作用。我国在这方面有些滞后，应尽快加强环境法规保障体系与绿色技术支持系统的建设。其主要措施有：加强环境资源的立法与执法，明晰环境资源产权；建立全国财政补偿体系和财政转移支付体系，作为环境会计运行的资金支持系统；制定环境会计准则与制度；加强环境资源的保护、监测和计量技术的研发与推广。
（四）以多渠道、多形式开展绿色教育
环境会计问题不仅是一个会计问题，更是一个可持续发展问题。要实施环境会计，仅依靠价格机制、产权制度、环保法规等经济与法律措施是不够的，还需要以可持续发展的道德观与价值观为核心的文化机制的自律与促进。这就需要以多形式、多渠道开展绿色教育，增强全民族的可持续发展意识和参与能力，倡导公众树立生态人文主义价值观和“天人合一”的伦理观。具体而言，加大绿色教育投资力度、加强全民素质教育、鼓励绿色创新、革新绿色教育结构、开展绿色项目的“产学研”结合等是我国成功实施环境会计、实现可持续发展的重要教育措施。
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