村集体经济组织“资源性资产”计量研究

摘要：我国的农村集体经济组织产生于上世纪五十年代初的农业合作化运动。所谓村集体经济组织是指在行政村范围内、在土地等基本生产资料公有制基础上，由农民自愿联合，以家庭联产承包责任制为主要形式，以从事经济发展为主，同时兼有社区管理职能的农村基层管理单位。

关键词：村集体经济组织 资源性资产 计量

一、村集体经济组织“资源性资产”的范畴

对于村集体经济组织“资源性资产”的概念，至今还没有权威、明确的定义。但对于其组成内容，已多次散见于各级、各地、各部门的文件、规定和制度中。

（一）农业部《关于进一步加强农村集体资金资产资源管理指导的意见》

法律规定属于集体所有的土地、林地、草地、荒地、滩涂等集体资源，应当建立集体资源登记簿，逐项记录；集体所有且没有采取家庭承包方式的荒山、荒沟、荒丘、荒滩，以及果园、养殖水面等集体资源的承包、租赁，应当采取公开协商或者招标投标的方式进行。

（二）辽宁省北票市《农村集体资金资产资源管理办法》

村集体“土地、林地、果园、荒地、滩涂、水面等自然资源及工业小区、商业用房、具有开发价值的重要路段两侧规划区域”等属于村集体经济组织资产性资源。

（三）山东新泰市人民政府《关于加强农村集体资金资产资源管理监督的实施细则》

法律规定属于村集体所有的“耕地、山岭、荒地、荒山、荒沟、荒丘、荒滩、水面”等自然资源属于村集体经济组织的资源性资产。

本文中所探讨的村集体经济组织“资源性资产”主要是指那些属于村集体所有、非经人工影响或重大影响所形成的不动产，如土地、林地、草地、荒地、滩涂、水面等。

二、我国现行会计计量体系

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。完整的会计计量应当包括会计计量尺度和会计计量属性两个方面。

（一）会计计量尺度

凡是计量都必须要有计量的尺度，会计计量同样也不能例外。会计作为对经济活动的一种计量手段，经历了从某种符号（如结绳记事时期的“结”）向各种实物量度（公斤、米等）的过渡。到了商品经济时代，由于经济活动日益复杂化、规模化，实物量度单位已经无法完成对特定会计主体的经济活动进行连续、系统、全面、综合反映的职能，因此货币作为一般等价物、作为商品价值尺度的必然表现形式，注定要取代实物量度单位成为会计的主要计量尺度，从而形成商品经济条件下的“货币计量为主、实物计量为辅、劳务计量补充”的会计计量新体系。

（二）会计计量属性

商品经济条件下，货币充当了一切商品交换的媒介。因此在这种环境里，会计计量属性主要反映的是会计要素金额的确认基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值、名义金额等。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值等形式计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

三、村集体经济组织非货币性资产计量属性与不足

根据现行《村集体经济组织会计制度》的规定，村集体经济组织的各种非货币性资产（包括资源性资产）一般都是按照历史成本来进行计量。在特殊的情况下，也允许采用重置成本、现行市价、公允价值等来进行计量。令人遗憾的是，在《村集体经济组织会计制度》的现行规定中，唯独没有明确指出当历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值均不能可靠取得时，村集体经济组织可以按照名义金额（1元）来对非货币性资产进行计量。根据我们对湖北省襄阳市所属县市区的初步调查，由于对名义金额这种计量方法认识不足、了解不多，所以即使在现行“村账镇管”的核算体制下，绝大多数乡镇设置的“会计委托服务中心”并没有对村集体经济组织所拥有的“林地、草地、荒地、荒山、滩涂、水面”等资源性资产进行任何形式的货币计量。

由此导致的村集体经济组织“资产不实、会计信息不准”随之不可避免的成为全国农村的一种普遍现象。

四、非货币性资产名义金额计价的实质

有关非货币性资产可以按照名义金额来进行计量的规定在我国的会计理论与实务中出现的时间并不是太长，人们普遍对它缺乏深入的了解。《企业会计准则第16号――政府补助》规定：政府补助为非货币性资产且公允价值不能可靠取得的，应按照名义金额计量。名义金额实际上就是以1元来计价。以名义金额计价的目的，主要是为了在账面上象征性地反映该项资产，以避免因不记账而可能形成的资产流失；同时，也为以后在能够可靠取得公允价值时，对该项资产重新计量提供基础。

五、村集体经济组织“资源性资产”的计量方法

（一）初始计量

由于村集体经济组织“森林、山岭、草地、荒地、滩涂、水面”等资源性资产主要是由于大自然的长期进化、演变过程中所自然形成的，几乎没有人工影响的因素或者即使有人工影响的因素但其所起作用也很小，因此在初始计量时根本无法采用历史成本。

我国现行《物权法》、《土地法》等法律规定，村集体经济组织对其土地资源拥有所有权。在依法将农用地转为建设用地之前，村集体经济组织所有的农用地（包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等）只能用于农业生产和农民建设自有住房的宅基地。这就是说，村集体经济组织的“资源性资产”不能在资产市场中进行自有买卖。这一特点决定了重置成本、可变现净值、公允价值等在充分市场经济环境中所广泛采用的计量方法同样也不适合于对村集体经济组织的“资源性资产”的初始计量。而未来现金流量的现值也因为预测所需资料难于或根本无法有效取得，因此也无法用来对村集体经济组织的“资源性资产”进行初始计量。

综上所述，在现有的客观条件下，采用名义金额对村集体经济组织的“资源性资产”进行初始计量是一个简便易行的选择。为了弥补村集体经济组织“资源性资产”按照名义金额来进行初始计量的某些不足，结合这些资产的自然特征，我们还可以借助设置以实物记录（数量）为主的“备查账或台账”的方法，来对这些“资源性资产”进行数量与名义金额相结合的、更加全面的双重计量方法来进行核算。该“备查账或台账”所登记的内容至少应当包括：资源的名称、类别、坐落、面积等。实行承包、租赁经营的，还应当登记资源承包、租赁单位（个人）的名称、地址，承包、租赁资源的用途，承包费或租赁金，期限和起止日期等内容。

（二）后续计量

村集体经济组织的“资源性资产”虽然不能在资产市场上进行自有买卖，但是可以承包、租赁给本集体经济组织以外的单位或者个人进行经营，从事种植业、林业、畜牧业、渔业生产。此时，这些资产的计量方法可以采用公允价值、未来现金流量现值等方法进行后续计量。

（三）期末计量

资产的期末计量具体包括资产减值测试和存量资产的清查核对两方面的内容。由于村集体经济组织的“资源性资产”非公开交易的特殊限制，因此其期末资产减值测试工作可以不予进行，只需按规定定期对其进行财产清查，做到账实相符即可。

参考文献：

1.财政部.村集体经济组织财务管理[M].北京：经济科学出版社，2011.

2.财政部.村集体经济组织会计[M].北京：中国财政经济出版社，2009.