浅谈营改增试点扩围后货物运输业的税收实务困境

摘要：2013年8月1日开始营改增试点范围扩大到全国各地，极大地影响了企业的经营管理。本文比较了货物运输业实行营改增的历程中政策的变化，发现营改增理论上扩大了成本费用抵扣的范围，税收实务上则由于部分代收代付费用无法取得抵扣凭证及国际运输免税政策的实施，实际抵扣效果不佳。笔者针对这一现象提出了建议。

关键词：营改增；货物运输业；免税；进项抵扣

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

我国实行的流转税制中将商品和劳务交易区分成两大部分，分别适用增值税和营业税，打破了商品和劳务流转课税方式的统一性，进而形成了不公平课税的格局，特别是营业税中存在的重复征税现象。经济形式日趋多样化也导致两税并行产生了一系列无法解决的征管难题。一项交易到底是应征营业税还是应征增值税变得很难清晰的界定了。将营业税改为增值税，是1994年税制改革以来最大规模的税制体系调整，它打通各类经济交易的流转税链条，适应了我国以服务性产业为主的第三产业迅速发展的需要，直接为相关企业减税，提高了他们的利润，增强了他们发展的动力，也让税收征管过程更加顺畅，税务机关也更方便监控经营单位的税收行为。货物运输业属于本次营改增试点的范围，税收政策直接影响了其经营过程，理论上收益良多，但2013年8月1日营改增试点扩围后，该行业在税收实务处理方面却陷入了困境。

一、货物运输业营改增主要政策变化

（一）适用的主要政策

1.《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），以下简称111号文。

2.《财政部·国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号），以下简称37号文。

（二）征税范围的变化

货物运输业归属营业税征税范围时，其归入“服务业-业”税目。营改增后，37号文中的《应税服务范围注释》规定，“服务业-业”中的货物运输业改为征收增值税，归入“现代服务业”中的“物流辅助服务”。

（三）税率的变化

货物运输业归属营业税征税范围时，税率为5%。营改增后，37号文规定“提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%”，“增值税征收率为3%”。一般纳税人适用税率为6%，小规模纳税人适用税率为3%。

（四）计税依据的变化

货物运输业归属营业税征税范围时，计税依据为营业额，计算营业额时实行差额征税的管理办法，由各地税务机关制定具体管理办法，例如《厦门市营业税差额管理办法》规定，货物运输业取得的全部价款和价外费用扣除实际代为支付的运输标的直接费用后的余额为计税营业额，直接费用包括直接支付给水路、铁路、公路、航空运输单位的运费，通关费和出入境检验检疫费，港口码头费，委托给其他货代企业的费用。

营改增后，货物运输业的计税依据为销售额。营改增试点初期，111号文规定，货物运输业在计算销售额时仍然沿用营业税中采取的差额征税的管理办法，从收取的全部价款和价外费用中减除符合规定的直接费用作为计税销售额。一般纳税人支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

37号文颁布后，废止了之前颁布的111号文，货物运输业销售额将不再实行差额征税的管理办法。

二、货物运输业营改增后的税收实务困境分析

（一）营改增试点初期货物运输业的税收实务分析

111号文规定，货物运输业的一般纳税人可以选择两种方法计算销售额，一种是全部价款和价外费用按照营业税差额征收的规定扣除部分直接费用，另一种是扣除取得增值税专用发票的费用。两种方法在使用时并不是截然分开，二者取一的，是可以合并使用。111号文规定“其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除”，说明在税收实务操作时，既可以将取得增值税专用发票的费用作为进项税额抵扣，也可以在没有取得增值税专用发票时，将符合营业税差额征收规定的直接费用从全部价款和价外费用中扣除。111号文让纳税人不仅可以享受了实行营业税时的差额征税政策，还同时享受了增值税的抵扣政策，例如购买办公用的小汽车、办公电脑，只要取得增值税专用发票后都可以进行进项税额抵扣了。

（二）营改增扩围后货物运输业的税收实务分析

37号文颁布后，货物运输业的一般纳税人计算应纳税额时，只有取得增值税专用发票等允许抵扣进项税额的发票，才可以进行进项税额抵扣，计算进项税额。因此，影响货物运输业最终应纳税额的关键就在于111号文规定的差额征税中可以减除的直接费用在实行37号文之后，是否能取得增值税专用发票等允许抵扣进项税额的发票，实务操作中困难重重。货物运输业的利润来源主要是费，或称佣金，经营过程中经手的资金，产生的费用中很大一部分都属于代收代付性质，例如运费、过路过桥费、保险费、港口码头费、通关费和出入境检验检疫费等，会计核算上都通过“应付账款”科目过渡，不计入利润表的成本费用项目。37号文颁布之前，代收代付的费用可以凭合法的发票从收取的全部价款和价外费用中扣除作为计算销售额和销项税额的依据，作为扣除凭证的发票不要求是增值税专用发票。37号文取消了差额征税的计算方法，要求收到的全部价款和价外费用全额计算销项税额，要进行进项税额抵扣必须取得增值税专用发票，而过路过桥费、保险费、通关费和出入境检验检疫费无法取得增值税专用发票，无法进行进项税额抵扣，更严峻的是国际运输发票无法进行抵扣。

货物运输业中的国际货物运输业主要从事的是国际运输业务，包括空运、海运、陆运，国际货物运输企业一般都是将具体的运输环节委托拥有货机、货轮的交通运输企业执行，收取的运费要转付给交通运输企业。交通运输业实行增值税，原本可以开具增值税专用发票交由国际货物运输企业作为进项抵扣的依据，但37号文的附件4《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》和《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2013年第52号）规定，国际运输实行免税政策，意味着国际货物运输企业代收的运输费无法获得进项税额抵扣，代收的运输费要全额计算增值税，税负急剧提高。

三、对货物运输业营改增政策的建议

（一）继续推进营改增的改革步伐，完善增值税抵扣链条

营改增打破了原有税制体系之间的鸿沟，将商品、服务的流转链条串联起来，避免了双重征税的现象。改革是逐步推进的，目前还有很多行业和企业仍游离于增值税征税范围之外，部分行业仍然属于营业税征税范围，例如餐饮业、旅游业、铁路运输；营改增在全国范围内还处于试点阶段，企业还有选择缴纳增值税或者营业税的权利。营改增在所有行业、所有企业的实行才能实现增值税链条的完整性，才能有利于市场经济的发展。

（二）针对部分免税行为实施计算抵扣的管理办法

免税是国家鼓励部分行业、部分企业和部分经济活动迅速发展的扶持政策，但打破了增值税链条的完整性，造成了购买免税产品或服务的企业税负提高，影响了它们采购的积极性。购买免税农产品计算抵扣的政策就较好的解决了这个问题，建议针对国际货物运输企业采购免税的国际运输服务，也比照采购免税农产品的政策，将支付的运输费乘以适用税率计算出的金额作为准予扣除的进项税额。

（三）明确货物运输业收取的款项中不纳入计算增值税的销售额的范围

业广泛存在代收代付的现象，实质上单纯的代收代付流程并没有产生任何增值，但代收的金额却纳入了计算增值税销售额的范围，对于一般纳税人而言由于部分代收的款项在代付的时候可以取得增值税专用发票等可以抵扣的发票，因此可以计算进项税额，实现进销相抵，但也有部分代付项目无法取得可以抵扣的发票，这样就增添了税负。对于小规模纳税人而言那更是影响重大。它们由于没有进项税额抵扣的资格，那就要对所有代收的款项计算征收增值税。建议参照代垫运费的处理办法，将部分代收代付项目排除在计算增值税销售额的范围之外。

总之，营改增势在必行，虽然试点过程中面对种种难题，各行各业在执行过程中可能出现各类实务操作的问题，具体到不同企业可能税负有所增加，但是企业一定要积极应对，不断探索，才能在竞争中生存发展。立法执法机关也需要广泛听取各行各业的意见建议，才能推动税制改革的健康发展。

参考文献：

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