新会计准则与盈余管理探析

摘 要 会计准则的质量直接关系到会计信息的质量。作为会计信息的重要组成部分，会计盈余代表了最典型的会计确认和计量，是会计信息使用者评价一个公司业绩的最重要、最综合的数据。在盈余质量的诸多影响因素中，会计准则作为盈余产生时必须遵守的规范，对盈余质量的影响重大。从会计准则制定者的角度出发，盈余管理

一、盈余管理行为产生的动机

由于公司管理者与相关利益人之间利益的不一致，追求的目标也不一样，再加上信息不对称、委托关系契约的不完全以及利益主体的利己性，使公司管理者有动机也有可能为自身利益进行盈余管理。公司进行盈余管理的主要动机有：

会计准则对盈余质量存在着两方面的影响：一方面,会计准则可以制约盈余管理的发生,从而有利于提高盈余质量；另一方面,会计准则又为盈余管理的产生提供了可能，不能必然保证高质量的盈余。

从会计准则制定的角度来看，如果会计准则中对基本概念有严密的定义，对企业的任何经济业务都有一一对应的、刚性的具体会计处理方法，那就可以使会计实务达到科学、合理且内在一致的完美境界。在这种情况下,企业不存在会计选择的问题,会计盈余信息一定完全反映了真实的盈余水平,其质量一定是高水平的。然而,这只是不可能实现的期望。原因有二:其一，会计并不是一门精确的科学，实务中往往需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，并且存在可供选择的多种会计程序和方法。因此，会计准则无法消除职业判断，允许对于相同的交易可采用不同的方法进行处理。其二，会计准则的制定是会计理论界、政府有关部门、会计职业团体、企业界的专家等各方利益集团进行博弈得出的结果。而且，由于会计准则理论基础的不完善、会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因，会计准则不可避免地存在漏洞或尚未规范的空白地带，这就为盈余的操纵提供了可能和条件。

二、新会计准则体系与盈余质量有关的重大突破

为了适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，财政部于2006年2月15日了新会计准则，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行。新会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南三个层次构成。第一个层次是在整个准则体系起统驭作用的基本准则；第二个层次为38项具体准则,是依据具体准则要求对有关业务或报告做出的具体规定；第三个层次是作为补充的应用指南,是对具体准则的操作指引。 新会计准则整体将对上市公司产生深远的影响,同时,对上市公司盈余质量产生显著作用。基本准则开宗明义地把财务会计的目标定位于 ：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。

三、新会计准则对盈余管理的积极影响

1．减少了利用资产减值转回调节利润的可能性

资产减值准备的计提必然增加公司的当期费用而减少当期利润，转回则相反，通过减值准备计提与转回可以调节公司不同会计期间的利润。据媒体对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益中，2家ST公司分别增加当年利润32 495万元和4 500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功摘除了ST；4家公司分别增加当年利润28 080万元、6 885万元、6 373万元和5 003万元，避免当年出现亏损；6家公司维持或提升了业绩。而新颁布的《企业会计准则第8号--资产减值》规定，计提的资产减值准备在以后会计期间不得转回这一规定限制了企业利用资产减值调节收益的功能。另外，新会计准则虽然对一些资产特别规定可以计提减值准备和允许转回，但也作了严格限制，如存货跌价准备计提要求应当有“确凿证据”，还要考虑持有存货的目的等。这也在一定程度上限制了资产减值调节利润的可能性。

2．缩小了公司选择发出存货的计价范围

原准则规定可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法对发出存货的成本进行计价。新准则取消了移动加权平均法和后进先出法。对于那些存货数量多、周转率较低的公司，在存货价格下跌时，采用后进先出法将会减少发出存货成本，调增企业收益。新准则的规定使公司当期的存货都以客观的历史成本反映，更强调了会计信息的可靠性，消除了公司利用后进先出法人为影响利润，进行盈余管理的可能。

3．扩大了合并报表的合并范围

新旧准则对合并范围的规定基本一致，但新准则强调以“控制”为基础确定合并范围，基于“控制”理念来定义子公司，包括小规模公司、特殊行业子公司以及所有者权益为负数的子公司。这一变革使一些通过降低权益为负数的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或提高盈利的子公司的投资比例，将其纳入合并范围来提高集团公司的业绩，进行盈余管理的行为被禁止。同时新会计准则要求公司将合并区分为同一控制和非同一控制下的合并，分别采用不同的规则处理关于如何确定合并成本及其分配、如何确定作为对价付出的相关资产的相关损益或承担的负债等问题。这些新的规定将促使合并报表更加真实、公正，更真实地反映企业集团的经营成果及财务状况，限制了利用重组合并进行盈余管理。

四、配合新会计准则与实施,切实提高盈余管理

盈余质量受会计准则、外部机会、制度约束、法律风险、人员素质等诸因素的共同影响,需要多方共同协作,才能达到提高资本市场上盈余信息质量的目标。为了切实提高盈余质量,配合此次新会计准则体系的和实施,我们需要从以下两方面着手：

1．加强对会计人员的培训和职业道德建设

会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于会计准则执行中“人”的问题。由于很多会计业务处理都依赖于会计的职业经验、知识水平和实际驾驭能力,不同阅历和知识背景的会计人员所作的判断往往是不同的。由于会计从业人员自身因素的限制,加上新会计准则的变化之大、难度之高,客观上提高了会计人员执行的难度,由此必然产生实务操作中的不确定性和新准则执行的不到位,给会计盈余质量带来潜在的不利影响。因此,有关方面应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训,使企业和会计人员尽快掌握新会计准则的精神,尽力了解和掌握新会计准则的规定及其应用。同时,加强职业道德建设,提高会计人员的专业技术水平和道德素质,从“人”的方面保障新会计准则的有效执行,使新会计准则对盈余质量的积极影响落到实处。

2．提高会计环境质量,加强制度性建设

会计准则并不是独立存在的,它的应用需要有相应的制度环境。我国上市公司自身仍存在很多的治理缺陷,如国有企业的股东缺位、广泛的一股独大、债券监督的不力、对大股东的侵占行为缺乏治理约束。同时,由于我国的资本市场建设还有待完善,市场监督体系与基本法治基础薄弱,这些不仅导致公司缺乏对高质量盈余的有效需求,而且助长了公司进行盈余管理和粉饰报表的动机,从而降低了盈余质量。因此,为了从根本上提高盈余质量,在加强准则建设的同时,还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革,如加大诉讼风险、完善股权治理、解决出资人缺位等,积极培育公司对高质量盈余的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”,才能更好地显现会计管制的效果,才能从根本上提高会计盈余信息的质量。

参考文献

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