新会计准则存货处理探析

[摘 要] 新会计准则在借鉴和吸收我国已有的存货准则、企业会计制度与相关国际会计准则的基础上，对我国存货核算的会 计处理作了较多的变革。本文针对存货入账价值的确定、借款费用对存货计价的影响、发出存货计价方法的取舍以及 相关问题进行了辩证对比探析，以期使存货的处理更加合理、规范。

[关键词] 新会计准则；后进先出法；公允价值；可变现净值。

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)03-0177-03

[作者简介] 刘 虹，广州城市职业学院财会与金融系副教授，高级会计师，研究方向为财务与会计、税收与筹划；

杨 群，广州城市职业学院财会与金融系中级讲师，会计师，研究方向为财务与会计、税收与筹划。(广东 广州 510405)

我国财政部于2006年2月15日制定并颁布了39项企业会计准则，其中《存货》准则(以下均简称新准则)主要规范了存货的确认、计量、发出存货成本的确定及存货信息的披露等内容。现就以下几点进行探析。

一、商品流通企业存货成本的构成不再特殊化

按新准则规定，存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本，加工成本和其他成本。购入存货的成本，通常包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费以及其他可归属于采购成本的费用。在制造业存货核算中这一部分始终作为存货的成本在进行核算，对存货入账价值没有太大的影响。但值得注意的是，在商品流通企业存货核算中往往将采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的整理挑选费用等计入当期损益(原为营业费用)，而且旧准则是认可这一会计处理的。新准则取消了这一规定，意味着商品流通企业的存货成本构成不能再搞特殊化。但同时新准则对此规定又做了补充，即上述费用也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益(现为销售费用)；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。这样规定主要是考虑到流通企业成本的特殊性及原准则和《企业会计制度》过渡的需要，且本质上与制造业的做法基本相同。不同的只是对金额较小的进货费用允许直接作为销售费用处理，这点与过去商品流通企业对进货费用的处理是一样的。但“金额较小”该如何界定?新准则指南未加以说明，这必然会给会计人员的实务操作带来很大的随意性，从而造成不同商品流通企业间资产和利润指标出现较大幅度的波动。目前我国会计人员的职业素质及判断能力尚不成熟，因此这种做法欠稳妥，从会计的可比性来看也有悖于其核算原则。

二、允许借款费用计入相关存货价值

新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号―借款费用》的规定处理。即：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。

对于需要通过专门或一般借款，存货需要长时间处于生产周期中的企业来说，其利润表中的财务费用将有一部分转移到存货成本中，这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再计入当期损益。也就是说可资本化的资产不再限于使用专门借款构建的固定资产。新准则考虑到某些行业的特殊性，允许将符合资本化的借款费用计入相关存货价值，更加符合历史成本原则，使存货成本计量更加准确。但上述“相当长时间”同样具有不可操作性。新准则指南未明确指出究竟是多长时间。这种模糊表述在会计实务操作中的结果是，借款费用既可以资本化也可以费用化，既可以计入存货成本，也可以计入当期损益，从而导致人为操纵利润。

三、提供劳务费用计入存货成本

原准则中，“生产成本”科目核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品(包括产成品、自制半成品、提供劳务等)、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。该科目的借方余额，反映企业尚未加工完成的各项在产品的成本；“劳务成本”科目核算企业对外提供劳务发生的成本，该科目的借方余额，反映尚未完成劳务的成本，或者尚未结转的劳务成本。资产负债表明，“生产成本”的余额计入资产负债表的存货项目。虽然原准则没有明确表明“劳务成本”余额计入存货项目，但实务中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。新准则对提供劳务所发生的相关费用计入存货成本规定予以明确，使存货成本的概念更明确地延伸到产品和劳务领域，对于提供劳务的行业来说，存货项目的使用具有了更明确的准则依据。

四、适当引入公允价值

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新会计准则中公允价值作为改革的一个亮点在存货核算中主要体现为：

1.新准则规定，因非货币性资产交换而增加的存货，只要满足以下条件，应当以公允价值为基础进行计价，并确认相应的资产交易损益。当该项交换具有商业实质，而且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果该非货币性资产交换具有商业实质，如换入存货资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产的预计未来现金流量现值不同，说明该项交换的盈利过程实质上已经完成，且该盈利过程必然是建立在所交换资产的公允价值基础之上。新准则的规定恰当地反映了交易实质，体现了实质重于形式原则，提高了存货会计信息的相关性。

2.新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，即应当按照公允价值来确定存货的成本，目的是防止相关规定被滥用。旧准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。旧准则对投资者投入的存货成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实。

3.新准则规定，对于因债务重组而增加的存货，按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的存货资产公允价值之间的差额，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业进行债务重组，其根本目的是为了解决债权债务纠纷。如果债务人以其非现金资产清偿债务，当债务重组完成后，双方的债权债务关系就此解除，而该债务重组交易的达成必然是建立在用于抵债资产的公允价值基础之上。因此，债权人收到该作为存货管理的资产，按照其公允价值计价，同样更加符合交易实质，从而使存货计价更加可靠，更具相关性。

新准则对于以上形式增加的存货，允许以其公允价值计价从而有利于进一步提高存货资产质量，为信息使用者提供更为相关的决策信息。但笔者同时认为，国际会计准则之所以在资产及负债的计量方面广泛采用公允价值，其主要原因是，西方国家市场经济比较发达，资本市场上提供的信息基本上能够准确的反映企业的价值，另外，资本市场的监管机制比较健全，产品市场及经理人市场能够对企业的内部治理起到较好的监督激励作用，在市场上进行交易的公允价值相对来说容易获得。而我国新准则在会计计量方面引入公允价值是会计改革的突破，从会计政策的选择及相关资产、负债等会计要素的确认和计量都给会计人员在实际业务操作中留下了很大选择空间。因此，对会计人员的职业判断水平也提出了更高的要求。

五、取消发出存货计价的后进先出法

新准则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。可见对于发出存货取消了后进先出法及移动加权平均法。这与修改过的《国际会计准则第2号―存货》是一致的。实践证明国际会计准则的标准是合理的，符合我国的会计现实环境。有观点认为存货计价的后进先出法有其存在的合理性，在通货膨胀期间，能够避免虚计收益和成本，是一种较为稳健的存货计价方法。但笔者对此有不同看法。由于竟争激烈，许多行业产品价格不断下跌，已进入微利经济时代。如家电、电脑、汽车等行业及相关产业，为提高经营业绩，许多企业打起了利润保卫战，常见的手段之一就是存货发出计价采用后进先出法，由于存货价格前高后低，从而发出存货成本相对较低，导致当期利润偏高；同时期末存货成本偏高，导致资产虚增。这种人为粉饰财务经营成果的造假行为，极具危害性。另外我国《企业所得税税前扣除办法》第十一条规定，纳税人各项存货的发出计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实务流程与后进先出法相一致，才可以采用后进先出法。说明在所得税法规中企业运用后进先出法是受到限制的，即使在物价上涨的前提下，通常企业并不能通过后进先出法得到税收上的利益。并且原准则规定，如采用后进先出法，应在报表附注中加以披露，同时注明采用后进先出法与采用其它存货计价方法计算发出存货成本的差异。其核算的繁杂无疑让企业望而却步。据调查，我国上市公司对发出存货采用后进先出法的比例较小，也说明在发出存货会计政策的选择中，后进先出法并没有得到更多企业的认可。新准则取消后进先出法，可以减少备选方案，降低企业在不同计价方法间进行变更的几率，避免企业利用会计政策变更操纵利润，从而提高会计信息的质量。当然，存货新准则的实施有可能在短时间内使存货较多、原来又采用此法确定发出存货成本的企业利润发生不正常的波动。

六、存货相关问题的思考

(一)存货周转材料的摊销方法应趋向一致。原会计准则规定，企业应当采用一次摊销法、五五摊销法、分次摊销法对周转材料中的低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。新准则取消了分次摊销法，其原因一是防止利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少人为操纵利润的空间；二是与新准则取消“待摊费用”科目的初衷相对应。但新准则应用指南同时又规定，企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其它周转材料等，可以采用一次摊销法、五五摊销法或分次摊销法进行摊销。如果采用分次摊销法，则势必要通过“待摊费用”科目进行核算。其方法的选用及科目的取舍均自相矛盾且与新准则大相径庭。笔者认为，为了保证新准则的规范、严谨，上述周转材料的摊销也应取消分次摊销法。原因在于五五摊销法已考虑到某些周转材料价值较高，使用时间较长的特点，且费用成本分摊也较均衡、合理，存货资产依然保留在账面上，账实一致。因此完全有理由取代分次摊销法。否则新准则的这一作法让人难以理解。

(二)存货相关会计科目名称的变化应趋向合理。新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，按其差额计提跌价准备。和“存货跌价准备”对应的科目从“管理费用”变为“资产减值损失”，这一变化，提示信息使用者应关注企业资产质量及由此导致的相关风险。与销售有关的“应交税金”和“其它应交款”科目合并为“应交税费”科目，其核算内容及范围都较以前有所扩展并趋向合理。这些变化都是会计重要性的体现。但企业采用计划成本法进行材料日常核算而购入材料采购成本的科目，从“物资采购”又恢复为原来的“材料采购”。笔者认为这个变化有失合理，不够准确。原因在于“物资”的范围远大于“材料”，从词义引申的内涵看，“物资”是指生产和生活等需要的物质资料；“材料”是指可供制作成品的物质、原料。可见“物资”的范围包括“材料”。原准则采用“物资采购”科目时已考虑到不同行业购进物资在名称上的差异，即制造业的“材料采购”和商品流通业的“商品采购”，均统一为“物资采购”科目，这已无可非议。但新准则将“物资采购”改回“材料采购”的同时，对商品流通业是否改回“商品采购”并未明确，这种以偏概全的作法说明完全没有必要将“物资采购”科目恢复为原来的“材料采购”科目。

(三)存货可变现净值的确定应趋向完善。新准则规定，企业在会计期末应当对存货按成本与可变现净值孰低的方法计提“存货跌价准备”，目的是为了让存货的价值得到真实的反映，从而符合资产的定义。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本，估计的销售费用及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。对此，笔者认为新准则可变现净值的涵义不够准确、完善，未使存货真实反映企业期末存货资产的价值，而是将未来的收益在存货的价值中予以确认，违背了真实反映企业期末存货资产价值的初衷。存货通常分为两种：用于出售和用于生产的。对于用于生产加工的原材料，应将其与所生产的产品的期末价值减损情况联系起来，即生产的产成品的可变现净值低于成本的，则该材料按照可变现净值计量。“可变现净值”，不应该考虑存货持有目的，而应与期末该存货的市场价格直接进行比较；对于跌价达到存货总价值一定百分比(重要性)时计提存货跌价准备，只有这样，才能真实地反映期末存货的价值。因为无论是用于出售还是用于生产的存货，只要期末的价值发生减值，就表明该存货期末的账面价值不能真实地反映企业期末资产的价值。如果用最终加工存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金去衡量的话，存货的价值中无疑就包含了未来的收益。因此，可以认为，“可变现净值”应该是指“期末存货的直接市场价值”。并且根据重要性原则，对存货的跌价达到重要性时才予以计提存货跌价准备。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第1号――存货[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

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[4]张晓军.关于“存货跌价准备”的探讨[J].会计之友，2006，(9).