西方注册会计师职业道德规范的比较研究

摘要：注册会计师行业源于西方，它们的职业道德规范发展至今已比较完善。本文简要介绍了国际会计师联合会(IFAC)、美国注册会计师协会(AICPA)、澳大利亚注册会计师公会(ASCPA)、英国特许会计师职业道德联合会(CAJEC)制定的职业道德准则。并通过比较分析，寻找其共性，融会吸取其中适合我国国情的部分，以充实和发展我国注册会计师职业道德规范。

关键词：注册会计师职业道德传统道德文化国际经验

现代CPA职业始于西方，西方学者对注册会计师职业道德做了多层面的探究，积累了许多有价值的思想与资料，值得我们学习参考。在我国开展会计诚信及会计国际化建设过程中，了解CPA道德的共性要求，在与西方发达国家的比较中，汲取融会西方CPA职业道德价值目标、体系构建和精神内涵，充实和发展我国的CPA职业道德体系，有一定现实意义。

一、IFAC的《职业会计师道德守则》

国际会计师联合会(IFAC)的职业道德委员会于1988年拟定了《职业会计师道德守则》，同年7月经国际会计师总理事会批准后。涉及职业会计师行为准则和道德原则，具体内容有定义、导言、公众利益、目标、基本原则和具体规范：(1)定义是对规范涉及的术语给出解释；(2)导言是对规范适用范围、会员国的责任及规范框架作出的说明；(3)公众利益是指职业会计师的责任并不是专门满足某个客户或雇主的需要，会计职业准则很大程度上取决于公众利益；(4)目标是指规范要达到的最高执业标准，包括：可靠性、专业化、服务质量、信任；(5)基本原则，包括：公正性，职业会计师在提供专业服务时应当坦率、诚实；客观性，职业会计师应当力求公平，不得因偏见、利益冲突和他人影响而损害客观性；专业胜任能力和谨慎原则，职业会计师应使自己的专业知识和技能一直保持在一定水平之上，以确保客户能享受到合格的专业服务；保密；职业行为，职业会计师行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为；技术准则原则，职业会计师应遵照相关的技术和专业准则提供专业服务。(6)具体规范，包括三部分：第一部分适用于所有职业会计师，第二部分适用公共执业会员，第三部分适用受雇佣的职业会计师。因为本文研究的是有关注册会计师职业道德规范，故只具体介绍前两部分。第一部分包括：公正和客观性、道德冲突的解决、专业胜任能力、保密、税务服务、跨国活动、宣传；第二部分包括：独立性、专业胜任能力和利用非会计师的有关责任、收费和佣金、与公共会计师业务不相容的活动、客户的资金、与其他执行公共业务的职业会计师的关系、广告和推销。对一名CPA来说，第二部分尤为重要，它规定了CPA在执业过程中应遵循的行为规范，规定了CPA应如何处理与社会公众、与客户、与其他CPA的关系。其中对“独立性”的规范十分详尽，包括：独立性要求适用的范围、实现独立的途径、对独立性的威胁及防范措施。

二、美国AICPA颁布的《职业行为规范》

在美国，比较完备的CPA职业道德规范始于1986年的“安德森报告”。该报告根据70年代以后CPA所面临的更富有竞争、更富有商业色彩的环境，在重整职业道德的口号下，提出一个职业道德规范的框架，它包括四个层次，即：概念一行为准则一解释一道德裁决。这四个层次将各项职业道德原则从抽象概念依次具体化为可操作的规范。1986年的框架又经职业道德委员会修订并于1988年正式实施，修订的框架为三个层次：职业行为原则一执业与行为的规则一规则的解释，其功能依然是将抽象的概念演化为可操作的具体规范。1992年AICPA又进行过一次修订，其框架未做大的改变。美国CPA职业道德规范包括两部分：原则与规定，规定又包括规则、解释性说明、裁定。可见该守则实际上由四个层次构成：职业道德原则(PrinciplesofProfessionalConduct)、行为守则(RulesofConduct)、行为规则解释(InterpretationofRules ofConduct)、道德裁决(EthicsRulings)。(1)原则是激励注册会计师努力达到的目标，为第二部分提供了基本概念。内容包括：责任，作为专业人员执行职责时应该应用敏感的职业和道德判断；公众利益，会员应该有责任为公众的利益服务，不辜负公众的信任，表现出对职业的奉献精神；公正，为了保持和扩大公众的信任，会员必须以高度的正直感完成所有的专业任务；客观和独立性，会员在执行专业任务时应该保持客观性，不受任何利益冲突的干扰；应有的关注，会员应该遵守专业技术和道德准则，不断提高能力和服务质量，尽最大能力完成专业任务职责；服务的范围与性质，会员在执业时应当遵守专业行为法规确定的提供服务范围与性质原则。(2)规则是AICPA成员必须遵守的具体规定，主要包括四个方面：独立、公正、客观性；一般和技术性准则，含一般准则、符合准则、会计原则；对客户负有的责任，含客户的机密信息、或有收费两条准则；其他责任与做法，含有损声誉的行动、广告与业务招揽、佣金和介绍费、执业形式与名称四条准则。(3)解释是规则适用范围和应用的指导原则。4、道德裁定则是对规则和解释性说明应用到某种实际情况的总结。

这四个层次之间的关系可用下列图1表示：

三、其他国家CPA道德规范

1、澳大利亚注册会计师公会(ASCPA)颁布的《职业行为准则》ASCPA是会计职业组织的后起之秀，其准则主要由六个部分组成，包括导言、适用于全体会员的职业行为道德原则、适用于全体会员的事项、主要适用于提供公共会计服务的会员的事项、会员手册中其他部分包含的公告和规定以及有关职业行为具体方面的公告和规定、职业公告。其中，职业行为道德原则包括公众利益、公正、客观和独立、胜任能力和应有关注、对会计和审计准则的遵守、对公会颁布的其他准则和指南的遵守、保密、职业和公会的形象。主要适用于公共会计服务会员的事项包括职业收费、咨询服务――收费和佣金、在信托公司拥有基金和保管客户的资金、执业姓名和签字、广告和宣传、客户变动、续约、不相容业务、关注信件和询问、文具和标识。其他有关职业行为具体方面的公告中适用于CPA的有：业务约定书(非审计业务)、审计业务约定书、质量控制公告、质量控制政策和程序、破产准则公告、实务描述(PracticeDe-scriptions)、实务格式(Forms ofPractice)、合伙、信托公司的业务(PracticethroughTrusts)、公司。

2、英国 英国公共会计师职业团体较多，都制定了各自的职业道德规范。本文简要介绍1990年成立的特许会计师职业道德联络委员会(CAJEC)制定的“职业道德指南(Guidelines)”，内容包括导言及基本准则；诚实、客观独立；破产实务、公司财务咨询及指导；利益冲突、保密；专业胜任能力及改任、咨询顾问、、非会员雇员；收费、业务之取得；事务所名称及公文标识，其他。

四、各国CPA职业道德规范的比较分析

上述这些国家的CPA职业道德规范多是在政府的宏观指导下，由各个会计职业团体制定，针对性强，具有较高代表性。既规定了道德规范的基本准则，又对具体的条款作了详尽的解释，并配以一些判例进行论述，可行性强，值得我们借鉴。由于不同国家的市场发展程度、经济结构、文化传统等方面存在着差异，对不同国家的CPA职业产生了不同的影响，各国CPA职业道德特征也同样存在差异。为此，有必要对这些因国而异的道德准则加以比较分析，寻找其共性，才能对构建我国CPA职业道德规范体系提供借鉴。

1、体系比较与启示(1)比较根据上文对几个有代表性国家和组织CPA职业道德规范的介绍，可以看出其体系略有差异。I―FAC的《职业会计师道德守则》除去有关定义、导言，其结构框架大致可以概括为四个层次：目标，即会计职业应达到的最高境界；基本原则，即为达到职业目标，职业会计师必须遵循的原则；准则，即职业会计师在各种典型情形中运用基本原则的详细指南，是目标和基本原则的具体化，是CPA道德准则体系的主体内容；评论，对个别重要准则所作的详细说明。这四部分的关系如下：

目标基本原则准则评论

美国CPA职业道德规范体系主要由AICPA制定的《职业行为准则》来确立。该体系亦分四部分内容：原则，代表着注册会计师行为的理想标准或理想追求；行为准则，是核心内容，代表着注册会计师行为的最低标准；解释；道德裁决。用图表表示如下：

原则行为规则解释道德裁决

澳大利亚CPA职业道德规范体系由ASCPA《职业行为规范》确立，内容虽多，概括起来大致有三个层次：原则、事项、具体公告和规定，如图所示：

原则事项具体公告和规定

英国CAJEC的《职业道德指南》大致可分为：基本准则、具体准则、指南三个层次，如图所示：

基本准则一具体准则一指南

可见，上述四个职业团体所制定的CPA职业道德规范框架虽有差异，但都形成了一个层次分明的体系，大致包括：道德原则一具体规则一规则解释三个由抽象到具体的层次。这三部分特征不一、规范力不等，层次分明、自成体系，能够为注册会计师提供不同程度的指导，具有较强的操作性。任何一种规范的有效性，在于能够比较容易地据以对被规范者之违反行为做出判断并予以适当处理，即所谓可操作性。因此，这种规范体系是有其合理性的。

(2)启示①具体规则是建立在若干道德原则基础之上的，原则的建立为规范体系建设提供了基础和强有力的指引；②最高标准和最低要求同时存在。前者为CPA的精神追求指明了方向，体现了道德的先进性；后者是CPA在执业中必须遵循的，具备可操作性和强制性；③道德原则到解释是一个逐步细化的过程。这种渐进式过程，既有助于CPA职业道德规范的制定，又便于CPA在执业过程中遵循。

2、内容比较与启示(1)道德原则比较

IFAC、AICPA、ASCPA提出的原则用表1表示如下：

可见有的原则已趋于一致，有些则不同。①ASCPA的与1FAC的原则相似之处较多，如专业胜任能力、保密、职业形象，这些是AICPA没有的；②ASCPA与AICPA亦有相似之处，而IFAC未将其列入的，即公众利益与独立性；③AICPA还提出“责任”这一原则，是另两个准则未列入的。总的来说，IFAC和AICPA的道德原则较简洁，而ASCPA更完备一些，但作为概念性的原则应以简洁为好。因为CPA职业道德原则应当是整个道德规范体系的较高层次，是指导CPA职业行为的基本信条，是CPA应当建立和遵守的观念，既要体现一定的概括性，也要体现全面性和系统性。我们应当借鉴那些国际公认的CPA职业道德原则，如客观、公正等。同时，从中国传统道德文化中汲取有益成分，以继承和发扬我国的传统道德。如此，才能使得我国的职业道德原则既能与国际惯例接轨，又具有本国特色，适合本国实情。

(2)具体规则比较IFAC、AICPA、ASCPA、CAJEC颁布的道德规范，虽然并没有明确区分基本准则和具体准则，但对独立审计职业道德的许多问题都作了具体规定，这些具体规范相当于具体准则。前文我们已经加以介绍，现用表2表示如下：

可见：(1)四个组织均做了规定的事项是：独立性、公正性与客观性、保密、收费与佣金；(2)其中有三个组织对其做了规定的是：不相容业务、广告和推销、执业形式与名称；(3)除了“应有的关注”、“或有收费”、“与其他CPA关系”只有其中的一个组织作了具体规定，其他的事项均有两个团体做了规定，即：一般准则和技术准则、专业胜任能力、客户的资金、客户变动和续约、道德冲突的解决、跨国活动和宣传、利用非会计师的责任。

五、结语

“他山之石，可以攻玉。”在我国注册会计师职业道德受到普遍质疑的今天，除了运用必要的法律手段和进行诚信教育之外，完善制度建设亦不可或缺，而注册会计师的职业道德规范就是制度建设的重要环节。虽然中国注册会计师协会于年前颁布了《职业道德规范指导意见》，但由于上述指导意见是作为“救火”制度推出的，其中存在许多不尽人意之处，等待以后修正。这就要求我们在注册会计师行业的发展进程中，一方面借鉴西方成熟的CPA职业道德规范制度，另一方面结合我国当前的国情，不断完善我国注册会计师的职业道德规范体系，从而把我国注册会计师事业推向前进。

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