市场经济条件下企业自创商誉新探

[摘要] 由于商誉的不可辨认性和不确定性，其一直以来都是会计界争论较多，处理较难的学术论题。自创商誉作为商誉问题中的难点与重点，其处理更是难上加难。随着经济的发展和会计环境的变化，对自创商誉的探讨与研究具有现实的必要性与可能性。本文就自创商誉这一热点问题，对其概念、形成、计量与处理进行粗略的探讨。提出一些符合当前实际的观点和建议。

[关键词] 商誉自创商誉超额盈利现值法减值测试

一、商誉及自创商誉的概念分析

“商誉”一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake在《Goodwill:It’s Nature and How to Value It》一文中，具体引用了1571年出现在英格兰的那句话:“我把我采石场的全部利益和商誉……都给了约翰・斯蒂文。”这是商业上关于商誉的最早记录。

随着经济的发展和会计行业的不断演进和完善，各国会计界对商誉形成几种不同的认识，导致各国对商誉的定义各不相同。

英国第22号标准会计惯例公告《商誉会计》将商誉定义为:“商誉是企业的总体价值与企业可分离净资产公允价值总额之差”。

美国会计原则委员会第17号意见书将商誉定义为“被收买公司的成本超过其可辨认净资产价值的差额”。

澳大利亚第18号会计准则公告将商誉定义为“不可辨认资产所能带来的未来利益”。

我国《企业会计准则第6号――无形资产》(征求意见稿)中将商誉定义为“企业获得超额收益的能力”。

从商誉的来源来看，商誉可分为自创商誉和外购商誉。笔者认为自创商誉是企业在长期的生产、经营过程中，由于地理位置、经营信誉、组织管理、产品质量、服务水平、企业历史等诸多优势形成的并由企业控制的能够给企业带来高于一般的获利水平的无形价值。

外购商誉则是企业在实行合并或控股联合时，预期被兼并的企业存在的优越的条件和无形资源，取得的这些无形资源预期将会使控股企业获取超额收益。因此，该种商誉被确认为企业的外购商誉。

二、自创商誉的形成因素

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐渐形成的，其形成有各个方面的因素。

1.优越的地理区位。优越的地理区位优势是指交通要道、口岸或距离原材料供应地和销售市场较近的地区。从企业的长远发展来看，优越的地理优势能够为企业和顾客创造出良好的环境，而这将会对企业的生产经营产生深远的影响。

2.良好的经营信誉。首先，良好的信誉能够给企业带来较好的贸易伙伴，为企业的物资供应、货物运输、货款结算带来直接的优惠待遇。其次，良好的信誉有助于企业进行低成本迅速扩张。最后，良好的财务信誉能够为企业的一系列融资活动特别是直接融资带来便利。

3.优异的产品质量。ITT前任董事长曾说过：“质量不仅是不花钱的，而且还是最盈利的生产线”。优异的产品质量能够吸引大量的顾客，同时也在无形之中为整个企业乃至企业的其他产品树立了一种良好的形象，形成一种品牌效应，无疑这种品牌价值是企业重要的无形资产。

4.完善的服务体系。完善的服务能够加强企业同顾客的交流，赢得顾客的信任，从而为企业的长远发展打下基础。

5.卓越的企业管理。卓越的企业管理是产品质量、售后服务、经营信誉的基础，企业的发展离不开有效的管理。此外，卓越的企业管理也是企业及其产品形成悠久历史的重要原因。

三、自创商誉的确认

对于会计要素的确认，各国的要求大致相同。主要有以下几点:

可定义性。即该会计要素能够真实准确地进行确认和区分。

可靠性。指该会计要素所反映的会计信息必须是客观的和可验证的。 信息是否可靠取决于以下三个因素，即真实性、可核性和中立性。

相关性。是指会计信息与信息使用者所要解决的问题相关联，即与使用者进行的决策相关，并具有影响决策的能力。

谨慎性。即稳健性。指对企业进行会计核算时，对于属于估计性质的事项，一定要注意稳妥、谨慎从事，留有余地。其体现在会计处理的全过程中，包括会计确认、计量、报告等各个方面。

对商誉的确认即对商誉属于何种会计要素的细化的确认。而在当前的会计处理中，按传统会计模式和会计惯例，各国对于企业的专利权、商标权等可辨认无形资产予以确认，但对于商誉则只确认外购部分而不确认自创部分。我国2006年《企业会计准则第6号――无形资产》第十一条明确规定:企业自创商誉，以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

对于当前自创商誉的上述处理方法，笔者认为企业的自创商誉应该予以确认。其观点有如下几点:

1.确认企业的自创商誉具有现实可能性――其符合会计要素确认的标准。首先，自创商誉是被企业所拥有或控制并能为企业带来未来超额盈利的无形资源，显然是符合资产定义的。其次，它具有可计量性。计量自创商誉时按它的产出价值计量能够较为真实地反映其价值。再次，是相关性，知识经济时代的很多高科技企业，自创商誉在总资产中所占比例越来越大，直接影响有关利益当事人的经济决策，利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况，相关性就不言而喻了。最后为可靠性。形成自创商誉的单项因素不可靠，并不能否认自创商誉的可靠性，各单项因素对自创商誉的作用最终都反映到企业未来超额盈利能力上，而企业未来超额盈利能力是能可靠预计的。

2.将企业的自创商誉予以确认有其必要性。首先，自创商誉代表的只是一种获得超额盈利的可能性，作为会计信息，它的不确定性较高，可靠性较低。但商誉对投资者来说是一个非常重要的信息，有助于投资者选择其投资方向。所以，它的相关性较高。为了充分披露对信息使用者有用的会计信息，有关可能实现的未来经济利益的信息就应该传递给信息使用者，显然，自创商誉的确认是有很必要的。其次，将自创商誉进行对照分析，商誉是一项资产，自创商誉则表明了商誉的一种形成来源，构成商誉的组成部分，符合资产要素的定义。将自创商誉确认为无形资产，无论从促进会计理论发展，还是提高会计实务水平及提高会计信息质量来看，都是十分必要的。

综上所述，笔者认为，将企业自创商誉确认为企业的无形资产是符合确认标准的。至于确认的期间，笔者认为可以在每年年末将企业的整体价值大于企业可辨认净资产方面确认为企业的商誉。出于稳健性考虑，我们在评估企业的整体价值时，应当在最近3年～5年内企业的总体价值都大于其可辨认的净资产的价值时，才将企业的该项自创商誉予以确认。

四、自创商誉的计量与披露

所谓计量，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项的活动。”包括:选择计量标准或属性、确定计量规则、分配具体数量。

1.超额盈利现值法。其理论依据是，自创商誉是可以带来收益的经济资源，因此，未来超额收益的折现值应是确认商誉当时的实际价值。这种方法将企业未来若干年可获得的“超额收益(利润)”，按一定的收益率（预计投资报酬）折算为现值，以其现值作为自创商誉的价值，即自创商誉价值=[可辨认净资产的公平价值×(预期投资报酬率―同行业平均利润率）]×按正常投资报酬率计算的年金现值系数。

2.剩余价值法。即倒挤法，笔者认为可以先评估企业整体的价值，再评估单项可辨认资产的公允价值之和，最后用整体价值减去单项可辨认资产之和即得出自创商誉的价值。这种方法具有易理解、易操作的优点，相对于超额盈利现值法而言，此种方法的风险较小。在这种方法下商誉价值是通过差额倒算出来的企业总体价值的估计误差，单项资产的低估或高估，都会挤到“商誉”中，如此，商誉便成了一个“调节阀”，承受着一切主观因素的影响

对自创商誉进行合理的确认和计量后，我们有必要对其所产生的会计信息进行正确与真实的披露。因为一旦自创商誉能够合理地确认和计量，倘若一旦将商誉写入企业会计准则，那么企业的总资产很可能会比以前年度多出一块――即自创商誉（属于无形资产），那么进行财务分析的时候其可比口径会不一样，因而有些指标就没有可比性。譬如净资产收益率可能会变小。因此务必要采取必要的方法在会计报表附注中对自创商誉所产生的会计信息及其计算方法和标准予以详细披露，以提醒报表使用者。

五、自创商誉的后续处理

在对企业的自创商誉进行一系列合理确认和计量后，有必要进行在以后的会计期间对其进行后续处理。目前，理论界对商誉的后续会计处理主要有三种方法：

1.系统摊销法。由于商誉被确认为企业的一种无形资产，预期能够给企业带来高于一般的获利水平。商誉的形成耗费了一定量的企业成本，而且商誉自身的价值也像其他资产一样会随着时间的推移而发生损耗。根据权责发生制原则，它应该通过系统的摊销方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种做法在国际上最为普遍，美国会计委员会的第17号意见书、英国会计准则委员会（ASC）标准会计公告第22号均要求企业对其商誉在一定年度内进行摊销。

2.立即注销法。即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，并直接冲减企业当期收益或留存收益，没有必要将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，这种方法的运用也比较普遍。

3.永久保持法。即将企业商誉作为企业已确认的资产在企业的账上永久保持。笔者认为，由于自创商誉有其自身性质的特殊性，自创商誉的确认会随着企业的发展状况而面临不确定性。自创商誉的存在及其价值的大小直接取决于企业的经营状况、产品质量、服务态度和管理团队等，因此，自创商誉的价值也是随着企业的变化而变化的。鉴于上述原因，笔者认为，自创商誉的后续处理不应采用系统摊销等上述三种方法，有必要对计列的自创商誉定期进行减值测试。

由于自创商誉的价值的不确定性和不稳定性 ，笔者认为可以将企业的自创商誉看作一个变量，每年年末对其进行减值测试。减值测试的实质是对商誉是否具备资产的属性的检验，以确保其价值的可靠性。当其公允价值小于可辨认资产的公允价值时，才确定其发生减损，并在此时对自创商誉的减损情况进行反映，若其公允价值大于可辨认资产的公允价值，则其账面不予调整。

当前，对商誉采取减值测试这一会计处理方式，已逐渐被各国采纳。

2001年6月美国财务会计准则委员会的《财务会计准则公告第142号――商誉和其他无形资产》规定取消联合法，要求企业合并统一采用购买法，并且取消商誉的系统摊销的计量方法，而改为在报告单元层次上进行减值测试。商誉减损，则确认为损失；若未减损，则不予摊销。

2002年12月国际会计准则委员会颁布的《国际会计准则委员会第36号――资产减值》的修正稿以及2004年3月颁布的《国际财务报告准则第3号――企业合并》也有类似的规定。即规定在每一个资产负债表日进行检查，对因环境的变化导致其价值发生减损的商誉，则应减计商誉的账面价值，并将其减值的金额立即确认为费用。

2006年我国颁布的新《企业会计准则第8号――资产减值》第四条明确规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

当对自创商誉进行减值测试后，再进行相应的会计处理。

当初始确认自创商誉的时候:

当期末重新确认自创商誉，如果价值没有变化，不做会计处理。

当超额盈利能力变为负数的情况下，此时，该自创商誉已不具备“预期能给企业带来超额利润”这一条件，即产生所谓的“自创负商誉”。笔者认为，“自创负商誉”已不是商誉的范畴，按照一般的传统会计处理模式处理，在财务报表中可以并入到无形资产即可。

参考文献:

[1]刘耘彤:商誉的价值如何确定.中国财经报.总第3213期2006

[2]罗晓波:浅谈商誉的会计计量.财务与会计.2005

[3]肖爱萍:商誉概念微探.财会通讯.第4期1999

[4]董必荣:知识经济与自创商誉的确认.财会月刊.第２期1999

[5]张世与刘成立:自创商誉的确认离我们还有多远,中国经济评论,第8期 2003

[6]刘永泽陈立军主编:《中级财务会计》 .东北财经大学出版,社 2004

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