个人所得税纳税方案的优化

一、全年一次性奖金和月度工资的税负差异比较

根据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号),虽然全年一次性奖金先除以12确定适用税率,但是只扣除了1个月的速算扣除数,因此在对全年一次性奖金征收个人所得税时,其实只适用了1个月的超额累进税率,另11个月适用的是全额累进税率,而工资所得适用的是九级超额累进税率。

因此,根据工资、薪金所得适用的税率表,可以得到全年一次性奖金、工资形式的所得各级距最大应纳税额,见表1。为了简化计算,笔者提出以下四个基本假设:

1.假设员工的年应纳税所得额能够准确预测;

2.假设员工的收入能够分摊到12个月;

3.假设雇员每月工资所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额;

4.假设雇员的工资按月平均发放。

表1 全年一次性奖金、工资所得各级距最大应纳税额(每年)

注:本表假设员工的收入能够分摊到12个月和雇员每月工资所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额测算得出的。

二、全年一次性奖金和工资的最优分配方案

1.应纳税所得额为0～12 000元/年时

将0～12 000元所得按照工资的形式来发放,其适用的税率为5%,将0～6 000元的所得按照全年一次性奖金来发放,适用5%的税率。

2.应纳税所得额为12 000～30 000元/年时

将6 000～24 000元的所得按照工资的形式来发放,其适用的最高税率为10%,将6 000元的所得按照全年一次性奖金来发放,适用5%的税率。

3.应纳税所得额为30 000～48 000元/年时

在30 000元/年的基础上,应纳税所得额再增加Y元/年时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×15%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为(6 000+Y)×10%-25-6 000×5%,如果Y×15%≤(6 000+Y)×10%-25-6 000×5%,应该将新增加的所得按照工资的形式发放,解得:Y≤5 500,得到应纳税所得在30 000～35 500元/年时最优税负方案表(见表2,下同)。

表2 全年一次性奖金和工资最优分配的纳税方案表

根据表1可知奖金在10%的级距上最大应纳税额为24 000元,此时的6 000+Y≤24 000,解得Y≤18 000,因此当5 500≤Y≤18 000,应该将新增加的所得按照全年一次性奖金的形式来发放,可以得到应纳税所得在35 500～48 000元/年时最优税负方案表。

4.应纳税所得额为48 000～84 000元/年时

将48 000～84 000元的所得按照工资来发放,工资形式的所得适用的最高税率为15%,将24 000元的所得按照全年一次性奖金来发放,适用10%的税率。

5.应纳税所得额为84 000～120 000元/年时

在84 000元/年的基础上,应纳税所得额再增加Y元/年时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×20%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为[(24 000+Y)×15%-125]-[24 000×10%-25],如果Y×20%+24 000×10%-25≤[(24 000+Y)×15%-125],应该将新增加的所得按照工资的形式发放,解得:Y≤22 000,可得应纳税所得在84 000～106 000元/年时最优税负方案表。

根据表1可知奖金在10%的级距上纳税额为24 000元,此时的24 000+Y≤60 000,解得Y≤36 000,当22 000≤Y≤36 000,应该将新增加的所得按照全年一次性奖金的形式来发放,可得应纳税所得在106 000～120 000元/年时最优税负方案表。

6.应纳税所得额为120000～300000元/年时

可以将120 000～300 000元的所得按照工资来发放,工资形式的所得适用的最高税率为20%,将60 000元的所得按照全年一次性奖金来发放,适用15%的税率。

7.应纳税所得额为300 000～480 000元/年时

在300 000元/年的基础上,应纳税所得额再增加Y元/年时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×25%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为[(60 000+Y)×20%-375]-[60 000×15%-125],如果Y×25%≤[(60 000+Y)×20%-375]-[60 000×15%-125],应该将新增加的所得按照工资的形式发放,解得:Y≤55 000,可以得到应纳税所得在300 000～355 000元/年的最优税负方案表。

根据表1可知奖金在20%的级距上纳税额为240 000元,此时的60 000+Y≤240 000,解得Y≤180 000,当55 000≤Y≤180 000,应该将新增加的所得按照全年一次性奖金的形式来发放,可以得到应纳税所得在355 000～480 000元/年的最优税负方案表。

8.应纳税所得额为480 000～720 000元/年时

可以将240 000～480 000元的所得按照工资的形式来发放,将240 000元的所得按照全年一次性奖金来发放,工资形式的所得适用的最高税率为25%,全年一次性奖金适用20%的税率,可以得到应纳税所得在480 000～720 000元/年时最优税负方案表。

9.应纳税所得额为720 000～960 000元/年时

在1 200 000元/年的基础上,应纳税所得额再增加Y元/年时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×30%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为[(240 000+Y)×25%-1 375]-[240 000×20%-375],如果Y×30%≤[(240 000+Y)×25%-1 375]-[240 000×20%-375],应该将新增加的所得按照工资的形式发放,解得:Y≤220 000,得到应纳税所得在720 000～940 000元/年时最优税负方案表。

根据表1可知全年一次性奖金在25%的级距上纳税额为480 000元,此时的240 000+Y≤480 000,解得Y≤240 000,当220 000≤Y≤2 400 000,应该将新增加的所得按照全年一次性奖金的形式来发放,得到应纳税所得在940 000～960 000元/年时最优税负方案表。

10.应纳税所得额为960 000～1 200 000元/年时

可以将480 000～960 000元的所得按照工资的形式来发放,工资形式的所得适用的最高税率为30%,将480 000元的所得按照全年一次性奖金来发放,适用25%的税率,工资所得适用的最高税率略高于全年一次性奖金适用的税率,这样的安排达到税负最低,可以得到应纳税所得在960 000～1 200 000元/年时最优税负方案表。

11.应纳税所得额为1 200 000～1 440 000元/年时

在1 440 000元/年的基础上,应纳税所得额再增加Y元/年时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×35%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为[(480 000+Y)×30%-3 375]-[480 000×25%-1 375](此时Y≤240 000),因为前者小于后者,应该将新增加的所得按照工资的形式发放,可以得到应纳税所得在1 200 000～1 440 000元/年时最优税负方案表。

12.应纳税所得额为1 440 000～1 680 000元/年时

在1 440 000元/年的基础上,应纳税所得额再增加Y元/年时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×40%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为[(480 000+Y)×30%-3 375]-[480 000×25%-1 375],如果Y×40%≤[(480 000+Y)×30%-3 375]-[480 000×25%-1 375],应该将新增加的所得按照工资的形式发放,解得:Y≤220 000。因此,当Y≤220 000,应该将新增加的所得按照工资的形式发放,得到应纳税所得在1 440 000～1 660 000元/年时最优税负方案表。

根据表1可知在30%的级距上全年一次性奖金最大的应纳税额为720 000元,480 000+Y≤720 000,解得Y≤240 000,当220 000≤Y≤240 000,应该将新增加的所得按照全年一次性奖金的形式来发放,得到应纳税所得在1 660 000～1 680 000元/年时最优税负方案表。

13.应纳税所得额为1 680 000～1 920 000元/年时

根据表1可以在35%的级距上全年一次性奖金最大的应纳税额为960 000,720 000+Y≤960 000,解得Y≤240 000。在这个级距上工资形式的所得向全年一次性奖金转移的最大限额为240 000元。

在1 680 000元/年的基础上,年应纳税所得额再增加Y元/年时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×40%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为[(720 000+Y)×35%-6 375]-[720 000×30%-3 375](此时Y≤240 000),因为前者小于后者,应该将新增加的所得按照工资的形式发放。可以得到应纳税所得在1 680 000～1 920 000元/年时最优税负方案表。

14.应纳税所得额为1 920 000元/年以上时

根据表1可以在35%的级距上全年一次性奖金最大的应纳税额为960 000,720 000+Y≤960 000,解得Y≤240 000。在这个级距上工资形式的所得向全年一次性奖金转移的最大限额为240 000元。

在1 920 000元/年的基础上,应纳税所得额再增加Y元/年时:

(1)当Y≤240 000时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×45%,如果按照全年一次性奖金形式发放,将增加的税收为[(720 000+Y)×35%-6 375]-[720 000×30%-3 375],因为前者小于后者,应该将新增加的所得按照工资的形式发放。可以得到应纳税所得在1 920 000～2 160 000元/年时最优税负方案表。

(2)当240 000≤Y≤∞时,如果按照工资形式发放,将增加的税收为Y×45%,如果将240 000元按照全年一次性奖金形式发放,其余的按照工资形式发放,将增加的税收为[(720 000+240 000)×35%-6 375]+(Y-240 000)×45%-[720 000×30%-3 375],因为前者小于后者,应该将新增加的所得全部按照工资形式发放。可以得到应纳税所得在2 160 000元/年以上时最优税负方案表。

三、结论

根据上述计算方法,可以得到最优税负方案表,见表2。在存在全年一次性奖金的前提下,如果按照“工资薪金所得最优税负分配方案”,合理安排月工资、全年一次性奖金所得,则可以使个人所得税负担最小化。

(作者单位:河北省财政厅科研所)