浅谈资产减值准则实施中存在的问题

【摘要】《企业会计准则第8号—资产减值》的出台能够在一定程度上遏制上市公司的盈余管理行为，但是仍为上市公司利用资产减值进行盈余管理留有空间，在施行过程中存在一些问题，有待进一步完善，本文针对这些问题进行了分析和探讨。

【关键词】资产减值准则；盈余管理；存在问题

针对我国上市公司利用资产减值会计政策的漏洞和不足进行盈余管理的状况，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》，并于2007年1月1日在上市公司中率先施行。资产减值准则的出台能够在一定程度上遏制上市公司的盈余管理行为，但是仍为上市公司利用资产减值进行盈余管理留有空间，因此，资产减值准则仍有一些问题需要进一步完善。

1.可收回金额的确认和计量难度较大

某项资产是否发生减值取决于其账面价值是否低于其可收回金额，因此，资产可收回金额是确认和计量资产减值的一项非常重要的标准。资产减值准则规定可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。虽然资产减值准则对如何确定资产的公允价值及其预计处置费用、如何预计资产未来的现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南，但在我国目前的市场价格体制下，合理确定资产的可收回金额仍有一定的难度。

首先，资产的公允价值减去处置费用后的净额难以确认和计量。按照准则要求，资产公允价值的确认有三种方法：第一、根据公平交易中资产的销售协议价格确定公允价值。但相同的资产因品质、功能、地域等因素会有不同的价格，因此销售协议价格是否在公平交易状况下产生难以保证;第二，不存在销售协议但存在资产活跃市场的，根据该资产的市场价格加以确定。由于我国当前的市场机制还不够完善，所以资产的市场价格也带有很大的随意性。第三，不存在销售协议和资产活跃市场的，以可获取的最佳信息为基础，参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。但在无法得知类似交易信息的情况下，同行业类似资产的最近交易价格较难获取。这些都给公允价值的实际应用带来困难，也为管理者进行盈余管理留下空间。

处置费用是一项未来的预计费用，资产减值准则对处置费用并未做出定量的要求。对于一些使用时间较长的非流动资产来说，在现有经济环境下对其未来的处置费用做出准确的估计是比较困难的。因此，公司在确定处置费用时取决于主观判断，带有很大的随意性。

其次，资产预计未来现金流量的现值难以确认和计量。未来现金流量的现值取决于预计未来现金流量、预测期和折现率。决定未来现金流量的现金流入和流出受多种因素影响，对未来现金流量的估计要求的技术水平比较高，操作难度也比较大;预测期的长短也影响未来现金流量的现值，虽然资产减值准则规定预测期最多涵盖5年，但在提供证明的情况下可以延长预测期，留有一定的余地;折现率是一个十分不稳定的因素，选择的较高的折现率会导致现值偏低，选择的较低的折现率会导致现值偏高。虽然资产减值准则规定预计未来现金流量现值时所采用的折现率为企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，但在确定该报酬率时，如何准确地反映当前市场的货币时间价值和资产的特定风险，带有很大的主观性，存在较大的盈余管理空间。

2.资产组或资产组组合的认定难以准确把握

资产减值准则对难以确定其可收回金额的单项资产，以其所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试、计算并确认资产减值损失。从理论上讲，这一规定能够体现出会计准则的内在科学性和合理性，但从我国上市公司监管机制来看，对资产组或资产组组合的准确把握还存在一定的困难。由资产组或资产组组合的概念可知，资产组或资产组组合的认定应当以其产生的主要现金流入是否独立于其他资产组或资产组组合的现金流入为依据，这就需要对资产组或资产组组合的现金流量进行计量。由于我国大部分上市公司尚未建立健全的现金流量预算体系，会计人员对现金流量的测算在很大程度上依靠其业务素质和职业判断能力。上市公司可能利用资产组或资产组组合认定的主观性，影响其账面价值的真实性，进而多提或少提资产减值准备，实现盈余管理的目的。

3.商誉减值测试比较困难

由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。资产减值准则规定，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，至少在每年年度终了对其进行减值测试。由此可见，商誉的减值测试要结合与其相关的资产组或资产组组合进行，基于我国上市公司目前的管理现状，会计人员对资产组或资产组组合的准确把握还存在一定的困难，商誉的分摊也就丧失了合理的基准。会计人员凭借其业务素质和职业判断能力划分资产组或资产组组合，在此基础上分摊商誉，并对其进行减值测试。这一过程包含了太多的主观判断因素，若将商誉错误地分配到过大或过小的资产组，将会直接影响商誉减值测试的结果，从而不能真实地反映上市公司的商誉价值，无法为会计信息使用者提供决策有用的信息。

4.资产减值损失禁止转回的规定有待完善

为了遏制上市公司利用资产减值准备的计提与转回进行盈余管理的行为，《企业会计准则第8号一资产减值》第十七条规定:资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。尽管这一规定适合于我国现阶段的国情，但仍然有待完善。

一方面，资产减值损失禁止转回的规定仅针对固定资产、无形资产等非流动资产，而存货、贷款及应收款项等流动资产其已计提的资产减值准备在资产价值得以恢复时可以转回。因此，上市公司仍可通过对存货跌价准备、坏账准备等的计提和转回进行盈余管理，甚至达到操纵利润的目的。

另一方面，如果已经计提资产减值准备的资产在以后期间价值得以恢复，按资产减值准则的要求却不能在账面上反映其真实价值，只有到资产处置时才可以体现，这也有悖于会计信息的可靠性原则。

5.资产减值信息的披露不够完整

资产减值准则在资产减值的披露内容方面做了更为详细、具体的规定，使资产减值信息披露的透明度有所提高。但根据资产减值准则的要求，上市公司对资产减值信息大多为定性披露，缺乏定量信息，使得资产减值信息的披露不够完整。

首先，资产减值准则规定，发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和发生重大减值的资产或资产组组合可收回金额的计量方法。然而，所谓“重大资产减值损失”中的“重大”程度如何判定，资产减值准则中并没有做出定量的规定。由此可见，资产减值损失的重大与否很大程度上取决于会计人员的职业判断，因此，对于为进行盈余管理而计提或转回的资产减值准备，管理层倾向于将其归属为“非重大”资产减值损失，不披露资产减值的具体原因和资产可收回金额的计量方法，严重影响了会计信息的决策有用性。

其次，资产减值准则只要求披露当期确认的资产减值损失及各项资产减值准备的累计金额，缺少近几个年度资产减值准备计提与转回情况的比较资料，使得会计信息使用者难以比较分析资产减值对利润的影响程度，不易识别上市公司的盈余管理行为。

再次，由于存货，金融资产等资产的减值适用于其他会计准则，而相关准则中对这些资产的减值披露并未作详细的要求，所披露的资产减值信息不够完整，不能切中要害，在一定程度上为上市公司利用资产减值进行盈余管理留下了空间。

鉴于资产减值准则存在的一些问题，需要根据经济形势的发展进一步规范市场经济秩序，完善会计准则、会计政策，减少漏洞；提高企业的责任意识，提升企业管理人员、财务人员的职业道德和职业素质；加大执法监察的力度和对违法违规行为的处罚力度。便于资产减值准则在良好的市场经济大环境下顺利实施。　[科]

【参考文献】

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