我国企业环境会计核算体系构建及应用思考

一、我国企业环境会计核算体系的整体思路

我国企业环境会计核算体系应包括核算原则和假设、核算对象和方法、账户设置和账务处理、环境信息披露等内容，下面将对整个环境会计核算体系的思路展开说明。

（一）环境会计核算的原则和假设 环境会计核算体系设计的目标是通过对企业与环境有关的经济活动的核算，对外提供决策有用的信息，加强信息使用者对企业的了解和监督，进而提高企业的环境效益和经济效益。因此，在环境会计核算时应坚持以下原则：

（1）经济与环境效益互相兼顾。环境会计的重要目的是披露企业的环境效益和社会责任的履行情况，企业的环境会计信息不仅包括与环境相关的经济数据，还应该包括企业履行社会责任等非数据信息，综合经济效益与环境效益考量，环境会计信息才更满足相关性和可靠性。

（2）规范性与灵活性相结合。规范性是环境会计核算体系建立的基础，环境会计理论与实务的展开需要相关法律法规作为基本依据，只有具有统一的标准，环境会计信息才具可比性，企业才能据此不断改进和完善。但环境会计的初创阶段，在不逃避责任的前提下，企业可根据自身实际情况在经营管理或信息披露等方面掌握一定的灵活性。

（3）强制性与自愿性相结合。对于环境污染的重点企业，如化工、冶炼、纺织等，政府相关部门必须做出强制性环境会计信息披露的规定，对如何核算和披露做出明确规定。对于环境友好型企业，可支持并鼓励企业自愿进行环境会计信息披露，以免强制规定增加企业支出。

与此同时，环境会计核算需要以环境会计的基本假设为理论基础。环境会计的基本假设是对传统会计理论的延伸，其包括会计主体假设、持续经营与会计分期假设、多重计量假设。其中，前两条假设与传统会计理论基本一致，而多重计量假设是基于环境会计的特殊性提出的。由于环境会计信息并不能全部以货币方式衡量，因而环境会计的核算应采取以货币计量为主，以实物计量为辅的多重计量方法，保证环境会计信息的清晰性和准确性。

（二）环境会计核算的对象和方法 环境会计的核算对象主要包括两个部分：第一，企业单纯的环境活动，主要是指不与经济挂钩的环境活动。包括企业制定的环境政策，对员工的环境教育，对企业外部的环境信息或与环境有关的活动的态度和参与情况等。严格来讲，它们并不直接涉及到企业的财务状况和经营成果，不能计入核算范围，但应将其列入对外信息披露的范围之内。第二，企业与环境有关的经济活动，这些活动由环境问题引发或对环境造成影响，且能够以货币表现在环境会计要素中，并最终影响到财务状况和经营成果。

本文基于“六要素论”提出环境会计的核算方法，这六要素有：环境资产、环境负债、环境权益、环境成本、环境收益和环境损失。其中，由于环境资产、环境负债和环境成本三要素涉及计量问题，是环境会计核算的核心，因而以下将对这三要素的确认、计量及账务处理重点阐述。

（1）环境资产的确认与计量。环境资产是指特定个体从已经发生的事项中取得或加以控制的，能以货币计量，且可能带来未来效用的环境资源，不仅包括存储性环境资产，如森林、水库、矿山等，还包括治理性环境资产，如环保专项存款、应收环境赔款、环保设备、环保专项技术、环境许可证等。首先，环境资产的确认须符合资产确认的三个基本条件：未来经济利益很可能流入企业；环境资产的产权归本企业所有；环境资产能够可靠计量。其次，关于环境资产的计量比较复杂。环保专项存款、应收环保赔款和环境许可证的计量，可按照实际收到或支付的金额作为入账金额。环保设备和环保专项技术的计量分为外购和自行建造或研发两种情况，前者可按实际支付成本计价，价款中包含买价、手续费、运费及保险或合理的安装费等；后者当建造和研发成功并满足资本化条件时，应将支出的直接人工、直接材料、期间费用归集到设备或技术的成本中，计入一项环境资产，否则将支出费用化计入当期损益；存储性环境资产的计量，其方法包括全部成本法、勘探成功法和发现价值法等，针对存储性环境资产在企业中的性质不同，资产的计量应采取不同的方法。从事资源勘探开发的企业适采用全部成本法和勘探成功法，这两种方法都是以“投入价值”为基础，对于资源勘探开发企业具有较强的可操作性。而主要从事资源交易的企业可采用发现价值法，这种方法能够比较客观地反映资产价值，具体方法有现行市价法、现金流量法、现金流量现值法等。其中，现行市价法和现金流量现值法是我国在评估森林资源的价值时所采用的方法。

（2）环境负债的确认与计量。环境负债是指因修复由过去事项或交易导致的环境破坏而支付的未来支出，或对遭受破坏的第三方进行赔偿的一种义务。环境负债按确定程度不同分为确定性环境负债和或有环境负债。首先，环境负债的确认须满足负债确认的三个基本条件：企业承担的现时义务；与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。对于或有环境负债的确认，可按《企业会计准则——或有事项》中对或有负债的规定进行确认，即或有事项同时满足上述三个条件则应将其确认为负债。其次，确定性环境负债可根据基本确定的事项和金额进行计量；而或有环境负债主要来源于企业的自律行为，其计量应当根据企业环境恢复责任的需要估计破坏程度来确定损失金额并进行预提，具体计量方法包括市场价值法、恢复费用法和防护费用法等。

（3）环境成本的确认与计量。环境成本被界定为企业为了实现自身的环境目标和环境责任，在一定时期内因经济活动或其他行为而消耗的生态要素的价值，以及为了恢复生态环境而发生的各种治理费用之和。环境成本包括资本化环境成本和费用化环境成本两部分。首先，环境成本的确认需要满足理论上的确认标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性，还需要同时满足实务上的确认标准，即按照是否满足资本化条件，将支出归集为资本性支出和费用性支出（如图1所示）。其次，环境成本的计量应以货币计量为主，并辅之以实物、技术等计量单位，如计量废弃物处理成本可辅之以吨、立方米等物理单位。具体计量方法包括：全额计量、差额计量和按比例分配计量。全额计量是指针对某环境专项问题支付的成本金额，如环境污染治理的专项投资和运营费用、环保专项研发费用等。差额计量是指按支出总金额减去没有环境保护功能的同类投资支出的差额来计量环境保护的投资，并作为其后折旧或摊销的依据计入环境成本，适用于带有环保功能的耐用资产投资和环境材料的采购。按比例分配计量是指将与产品生产密切相关的污染治理费用，按一定比例分配到各产品的生产成本中去，如作为辅助生产车间的污水治理费用、各生产车间的废弃物处理成本等。