国际税收协定与国内税法关系探讨

摘要：长期以来，国际税收协定与国内反避税法的关系问题一直存在争议。一般认为，税收协定优于国内税法；但是，为了防止纳税人滥用税收协定进行避税，该原则也不应绝对化。受控外国公司税制作为一种重要的反避税措施，也产生了与税收协定的兼容性问题。从欧盟国家的实践来看，观点并不一致。但2003年OECD范本注释明确规定，两者是兼容的。由于我国在新的企业所得税中规定了该项税制，因此，解决两者的兼容性也是必须面对的问题。同时，在《宪法》没有对条约在国内法中地位进行规定之前，我国《企业所得税法》第58条应得到完善。

关键词：税收协定；受控外国公司；欧盟；经合组织

中图分类号：DF963

文献标识码：A

为了避免跨国公司利用在避税港或低税区设立基地公司的渠道进行避税，美国于1962年通过了《肯尼迪法案》，受控外国公司(Controlled Foreign Company，简称CFC)法律制度得以体现在《国内收入法》(Internal Revenue Code)F分部。所谓受控外国公司，是指由本国居民直接或间接控制的外国公司。由于CFC税制能够有效地限制纳税人的延期纳税或避税行为，且经济与合作发展组织(简称OECD)对其予以特别推荐，因而使得德国、加拿大、日本、法国等20多个国家也先后制定了受控外国公司法。由于各国国内税法一般都规定包括CFC规则在内的各种反避税规则，以抵御有害税收竞争。但是，税收协定是否具有反避税功能，抑或即使有此功能，但总体上是否包含一些具体的反避税规则，因而两者的兼容性一直是一个富有争议的问题。因此，如何厘清两者的关系是各国迫切需要解决的问题。

一、国际税收协定与国内税法的关系

国际税收协定(以下简称“税收协定”)，又称国际税收条约，是指两个或两个以上的国家按照平等原则，通过协商分配税收收入而签订的一种有法律效力的书面协议。税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。尽管税收协定包含法律实体规范和冲突规范，具有较大的复杂性，但有关国际法与国内法的各项原则，同样应适用于国际税收协定与国内税法的关系。

一般来说，税收协定在国内法的法律效力依赖于一国的宪法规定。税收协定是自动获得国内法的效力，还是必须要经过特别立法转化才能使其在国内获得法律的效力的问题，通常以采纳(adop-tion)和转化(transformation)两种方式解决。关于这一问题，曾长期存在着一元论(monism)和二元论(dualism)的争论。在欧盟范围内，税收协定纳入国内法体系主要包括“自动一体化模式”(the auto-matic integration model)、“正式纳入模式”(the for-mal incorporation model)和“实质纳入模式”(sub-stantive incorporation)。在自动一体化模式下，即一国通过采纳，使得税收协定在国内法中成为自动执行条约，如法国、荷兰、西班牙、瑞士等国如此。在“正式纳入模式”下，需要通过正式程序或法令将其纳入国内法，如比利时、德国等国如此。而在“实质纳入模式”下，一些国家通过颁布专门的制定法(special enactment)将其转化为国内法，如英国等国如此。

实际上，无论是“正式纳入模式”还“实质纳入模式”，两者都采用转化的方式。

通常而言，税收协定与国内税法的目的有别，前者的主要目的在于避免双重征税以及防止逃避税收。因此，一般不会增加纳税人的负担。但是，如果一国法律有特别规定，或者与一国的宪法相一致则存在例外。对于一些国家，宪法明确规定或通过宪法解释，条约优于国内法。在这些国家内，税收协定优先性是清楚的，因而不会协定(treaty override)。如根据《巴西联邦宪法》第146条规定，作为补充立法的国家税收法(National Tax Code)位阶高于普通法。而且，国家税收法也明确规定，税收协定优于国内法。然而，对于采用“自动纳入模式”或者“正式纳入模式”的国家来说，立法机关一般有权通过随后的制定法协定的有关条款。

根据“条约必须信守”的原则，应当防止税收协定。但是，“税收协定优于国内税法”并非各国普遍观点和做法。在一些国家，有的法律明确规定了政府有权不遵守税收协定的规定，或者当意图不明确时，由法院来予以决定。美国对税收协定与国内税法关系的规定具有典型代表性。《美国联邦宪法》实践表明，条约和法律处于同一位阶。如果出现税收协定与国内税法发生冲突时，为了国内法律的目的，通常认为随后制定的规则优先。在《国内收入法》第7852条d款也明确规定“无论是协定条款还是税收条款都没有优先的地位”，以便于国内新制定规则的实施。

但美国最高法院在“Cook诉美国案”别强调：美国国会通过联邦立法违反其应当履行的国际义务的意图应当明确；而且，在美国的许多部税收法规中都允许通过明示方式废止税收协定的条款。例如，1980年美国国会通过的《外国投资不动产税收法案》就有废止税收协定的条款。在1984年的《税收改革法案》中，也规定了在外国公司发行囤积性股票的情况下可以违反税收协定。现在看来，这些例外条款正越来越频繁地出现。鉴于此，OECD指出，协定必须有特别的目的性。而且，建议其成员国在可能违反协定的国内立法出台以前应当相互交换意见。当条款之间的冲突不可避免时，该协定就应当重新谈判。

尽管美国国内税法税收协定的做法遭到了其他一些国家的批评，许多与美国缔结税收协定的国家认为这种做法反映了美国对协定义务的随意、傲慢的态度。然而，美国国会认为，这是其对税收协定不能及时有效地应对各种避税行为而感到担忧所致。由于各国不能以国内税法为由而不履行协定义务，否则是对国际法的违背，因此美国法院常常根据自身的判断力尽量避免违反协定，且总是试图协调解释随后的立法并没有税收协定。即使在无法解释符合协定时，也会辩解其可能违背了税收协定的某些字面意思，但却没有违背协定的精神。

麦克奈尔(McNair)认为，通常，国内法与国际法冲突本身并不构成对国际法的直接违反。只有国家在具体场合不履行义务时才属于违反国际法的情形。实际上，美国以国内税法优先为由而税收协定的情形在实践中并不多见。只有在较为特殊的情况下，才会持此主张。而且，美国《国内收入法》第894条a款明确规定，其具体条款的实施应对美国所应负的任何协定义务适当考虑。有学者认为，在税收协定与国内税法的地位问题上，美国的法律有自相矛盾之处，但是，这种“矛盾”正反映了美国税法的灵活性；况且，条约必须信守原则不能认为是绝对的，如果情况发生了变更致使如果履行条约会造成不公正的结果，该

条约的履行就必须要受到一些限制。因此，税收协定优于国内法不应绝对化。

不可否认，税收协定具有一定的负面效应，因为其经常与国内税法的规定不一致，且仅局限于某些领域，往往需要国内法对其予以补充和完善。同时，各国的国内税法都有一个明显的特点，即必须要经常地进行修订和解释，以保持其适用性。在国内税法修订之后，一般就要求对税收协定进行相应修订，以使得两者保持一致。例如，在1962年，瑞士就颁布了《防止税收协定滥用法》。这在当时是违反瑞士与有关国家所签的税收协定的，但后来在与德国、比利时等修订或缔结新的税收协定时，反滥用税收法成为协定的条款。这也体现了各国总是意图使得两者一致的努力。对此，OECD指出，虽然认为制定冲突性国内立法或者单方面采取国际法认为是不合法的行为构成对条约的违反，但也并不能为了避免条约冲突而单方面违反国内立法。因此，近年来，为了避免国内立法与以前签署的协定发生冲突的情况，有些国家为此进行了专门的立法，以协调两者的关系使其不致于违反其条约法义务。

二、欧盟成员国的实践

税收协定与国内税法的兼容性问题，并非仅是理论上的探讨。对此，一些OECD成员认为，国内税法的反避税条款(包括CFC税制)没有必要在税收协定文本中再进行特别的确认。而且，德国等国家已经进行单边的国内立法，但是，这种国内立法有可能导致对协定的违反。在一些国家已出现纳税人提讼，主张适用税收协定的规定并排除国内反避税法适用的案例。基于此，下面主要以欧盟成员国受控外国立法为例，进行阐述。目前，英国、法国、芬兰和瑞典等4个国家对税收协定与CFC税制兼容性作出了判决，且各国观点并非一致。

在1997年英国“Bricom公司诉国内税务专员案”中，由于该案涉及一个英国居民公司在荷兰的一个名为Spinneys International BV(SIB)的受控子公司，它出售了在新加坡的一个分支机构而把资金借给英国母公司而取得利息，英国税务专员认为，应当将该所得纳入到其母公司的应税所得中加以课税。但SIB认为，根据《英荷税收协定》第11条(1)条款规定，该利息税应予以豁免。英国上诉法院最后认为，根据英国CFC税制规定，Bri-com公司无需就在荷兰的子公司所实际取得的利息进行纳税，判决英国的CFC规定与《英荷税收协定》的利息条款不存在冲突。

然而，在2002年法国最高行政法院在“Schneider案”中得出了相反的结论。法院认为，法国CFC税制违反了法国与瑞士签署的双边税收协定第3(2)条款的规定。法院强调，即使《双边税收协定》的目标旨在阻止避税或逃税，但此惟一因素对于消除法国CFC税制与税收协定的兼容性而言理由并不充分。因此，法国最高行政法院得出结论：除非税收协定明确规定适用CFC的规定，否则税收协定将排除CFC制度的适用。

在2002年“A Oyj Abp案”中，芬兰最高法院判定，该国CFC税制与芬兰和比利时签订的税收协定宗旨是一致的，即阻止公司逃税或避税。因此，税收协定并不排除芬兰CFC税制的适用，除非协定本身明确规定排除其适用。但是，比利时不同意芬兰的意见，认为两者并不兼容。对此，达尔伯格(Dahlberg)认为，当一个国家在适用CFC税制时，而另一国持反对意见，就难以确定该税制与税收协定条款是一致的。在此情况下，OECD建议有关当事国应通过协商采取适当措施对协定进行修订。

值得注意的是，即使在一国范围内，其前后态度也并非一致。如在2005年4月4日，瑞典税收裁决委员会在两份不同的预先裁决中认为，瑞典的CFC制度并没有违背相关的税收协定，也就是与卢森堡和瑞士的双边税收协定，并认为本国CFC税制与税收协定是兼容的。然而，在2008年4月3日对“瑞士专属自保保险一案”判决中，瑞典最高行政法院完全无视税收协定的规定，认为其CFC规则优于与瑞士1987年签订的避免双重征税协定。但是，批评者认为，法院的裁决并没有解释协定的相关条款。

总之，在缺少相关国际司法机构或多边条约对双边税收协定和国内法律兼容性进行界定的情况下，而各国国内法院又从各自利益解决这些冲突势必导致有争议的结果。因此，尽管晚近以来的实践表明，有的国家已经或者准备将国内法反避税条款应用到税收协定之中，以使得两者具有兼容性的趋向，但各国对此问题并没有取得完全一致的立场，这仍然依赖于各国的国内法。基于此，许多国家的税收实践都允许纳税人在协定与国内税法的条款之间选择自己有利的纳税方案进行纳税；或者一些国家为了回避税收协定与CFC税制兼容性问题，特别规定CFC税制只适用于协定缔约国以外的国家。

三、经合组织的路径

(一)经合组织观点的简要分析

一般认为，如果在税收协定中规定了CFC规则，那么就不会出现两者兼容性的问题。然而，有的学者认为这是对《OECD范本(以下简称)》第7条的践踏，阻止纳税人利用税收协定规避CFC规则。同时，税收协定是否具有反避税功能，抑或应当包含具体的反避税措施，长期以来并没有取得一致的意见。这需要通过国际层面予以解决，如OECD等的介入。关于《范本》(以下简称范本)，最初的问题在于：能否从该《范本》概括出一般反避税条款以使得与CFC体制相兼容。

在1987年，OECD首先推荐其成员国引人CFC税制。在1992年《范本》的注释中，OECD只是简单地说明了其大多数成员赞成两者的兼容性，但并没有采取一个明确的立场。在2003年《范本注释》第1条第1段中，对于国内反避税法和税收协定有关条款的兼容性问题作出了明确的规定，认为两者是一致的；而且，在第7段中明确提出，防止逃避税也是协定的宗旨。在随后的2005年和2008年的《范本注释》中，进一步对此予以确认。

OECD认为，一般来说，国内反避税法并不受税收协定的影响，但是国家并没有被赋予通过制定国内法而获得税收协定的利益，这构成了对协定条款的滥用。一般来说，“实质优于形式”(Sub-stance―over―form)、“经济实质”(economic sub―stance)和“一般的反滥用规则”构成了国内反避税法基本规则。而且，这些规则决定了上述违反事实所产生的税收责任，因此，从此意义上而言，作为国内反避税法之一的受控外国公司立法与税收协定并非不兼容。但是，并不是所有国家都满意OECD的观点。在2003年《注释范本》过不久，比利时、荷兰、冰岛、葡萄牙、卢森堡和瑞士等国提出了不同的看法。

其实，许多税收协定都以《范本》为基础，且OECD建议各国适用其所提倡的没有法律约束力的《范本注释》。对于税收协定的解释，存在静态和动态两种不同的解释方法。静态的解释方法是

建立在协定缔结时的情况及各当事方可预见的基础之上，而动态的方法注重考虑未来的情事发展。由于2003年《范本注释》明确规定税收协定与受控外国公司等反避税法的关系，这势必对有关国家以前缔结的税收协定产生影响，即是否具有溯及力的问题。对此，笔者认为，不应完全否认《范本注释》有关条款适用于之前缔结协定的解释，可以将其作为协定补充解释资料，毕竟该《范本注释》体现了CFC税制与税收协定的协调一致性的关系。

关于《范本注释》的法律地位问题，在学者间也存在争议。例如，根据瓦特尔的意见，注释在协定缔结时就被认为已经为议会所批准采纳，因而为协定的一部分。如果后来经过修改的《范本注释》与过去缔结的协定文本发生冲突，则该《范本注释》对协定的解释应不予考虑或较少考虑。笔者认为，瓦特尔的见解适合处理税收问题，因为不可预知的情况会发生变化，如国家的税收政策和税制会发展等。换言之，如果国家在处理许多税收方面事务时，税收协定具有主要作用，那么对于这些国家来说，能够控制税收协定在将来所涵盖的内容将是至关重要的。

(二)OECD《范本》有关条款解读

1、OECD《范本》第1条

OECD认为，一方面，从原则上说CFC税制与《范本》有关条款的规定并不冲突。另一方面，OECD承认这种协调限制在一个位于避税港，或者实行税收优惠体制的国家或地区的受控外国公司。其实，对OECD的观点是存在一定争议的，因为它旨在把CFC税制作为一种实现资本输出中性(capital―exported neutrality)的手段，而不是主要作为一种反避税的措施。OECD虽然客观上支持CFC税制的适用，但仅关注较低水平的税负，而不顾及CFC设立时的相关情况。

实际上，一些国家CFC税制并非仅局限于避税港受控外国公司的适用，如美国和加拿大等国如此。即使那些设立在避税港的受控外国公司，避税也并非其惟一目的。为了体现两者的协调，各国CFC税制豁免条款，如行业豁免、积极活动豁免、小额豁免等得以产生。例如，英国CFC税制规定，虽然一个母国公司在外国“完全人为安排”(wholly artificial arrangements)设立一家“信箱公司”(1etter―box company)，而且惟一目的是避税，但只要子公司把其利润的90％分配给母公司，那么它将得到豁免适用CFC税制。这也是实质优于形式原则的体现。

2、OECD《范本》第7条

建立在“透视法”(the look―throu曲印一proach)基础上的CFC体制经常被一些学者所质疑。例如，丹尼尔・桑德勒(Daniel Sandler)认为，CFC税制对非居民纳税人征税不符合《范本》第7条第1款的规定，容易造成国内税法的域外适用，也有违税收协定的精神。而马丁・希门尼斯(Martín Jiménez)认为，如果一个公司被母国居民控制，从透视法的视角，按照《范本》第4条第3款规定，母国有征税的权力。但他否认一些学者所提出的由于CFC规则涉及的仅是潜在的经济性双重征税，而税收协定涉及的是法律上的双重征税，因而两者不存在抵触的观点。而且，他还强调，虽然从原则上讲协定并不涉及经济性双重征税，但在实践中税收协定有关内容却经常与之背歧。因此，在适用CFC规则时，双重征税将不可避免。这说明了两者可能存在冲突。

其实，通过对OECD《范本》第7条第1款的解读，一方面，CFC税制的征税客体是居民股东，而非受控外国公司本身；另一方面，CFC税制旨在保护本国税基免受侵蚀，且与税收协定的反避税精神是一致的，因此，CFC税制并没有违反《范本》第7条第1款的规定。

3、OECD《范本》第10条

通常认为，虚构股息方法(the fictitious divi―dend approach)会产生《范本》第10条的适用问题。但有的学者认为，一方面，虚构股息方法可能并不在《范本》第10(3)条款所涵盖的定义；另一方面，从《范本》第10(1)条款中的“paid to”术语来看，应仅涵盖实际的支付，因此，该《范本》看来排斥推定所得(deemed income)方法。显然，这在学者之间存在争议。如果假定CFC体制符合《范本》第10条的规定，那么对推定分配的股息课税明显不符合该条第5款的规定。

根据《范本》的第10(5)条款的规定，如果母国不能对源自于该国的受控外国公司的未分配利润进行征税，则可进一步推定母国被阻止对来源于东道国或第三国的未分配利润进行课税。然而，OECD认为，CFC规则与《范本》是兼容的，只要《范本》第10(5)条款仅涉及受控外国公司来源课税，这并不会影响居民股东所在国的征税权力。但是，这种立场是存在一定争议的。因为在该条款中并没有提及“来源”、“公司的课税”等术语。同时，这也被认为该条款的引入旨在反对一些国家对股息的域外征税管辖权，如美国等。而且，它也并不意在阻止CFC规则的适用。在笔者看来，如此内在的含义并不是来源于《范本》第10(5)条款，而只是表明希望排斥CFC体制的适用这一内容应当在相关的税收协定条款中明确地予以规定。

4、OECD《范本》第23条

在CFC体制下，如何避免经济性双重征税是一个重要的问题。如果《范本》第10条适用，则母国可以对推定所得进行征税。从某种程度上而言，在《范本》第23条中已经为此提供了救济的方法。在豁免方法的条件下，母国被阻止对推定所得进行征税。在其他情况下，如果适用抵免方法，母国必须对该分配所得在国外已经被征收的税额进行抵免。不过，这种抵免不得超过按照国内税率所计算出的数额。

适用抵免的方法，其主要困难在于潜在时间上的不匹配。因为母国对推定股息进行征税，同时东道国只在将来分配时予以征税。如果在实际分配时母国没有抵免，那么被东道国所征收的税仍然没有得到救济。为此，OECD在2005年《范本注释》第10第38至39段明确规定，母国必须在任何时候实行抵免。然而，OECD并没有提出合理的方法。例如，退税或抵前补偿(carry―backcompensation)等。

值得注意的是，在适用抵免方法的条件下，母国并没有被要求承认对CFC利润税负间接抵免。因为，税收协定一般并不处理《范本》第10条和第23条所涉及经济意义上的双重征税。而且，现在实行CFC税制的多数国家并不承认间接抵免。这可能因为对前述所提到的时间不匹配所进行尝试性的修正，从而减少该税制对居民纳税人的负面效应。

四、我国税收协定与CFC税制关系分析

为了防止我国一些企业在低税率国家或地区建立受控外国企业，将利润保留在外国不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照一些国家的做法，引入了CFC税制。这是2008年实施的

《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)在反避税方面突破性进展之一。具体体现在《企业所得税法》第45条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第116―118条等规定。这些条款主要从以下3个方面进行了规制：取消了在低税区非合理经营企业的迟延纳税的规定；明确了构成受控外国企业的控制权力标准；界定实际税负偏低的判定标准。

截止2009年6月，我国已经对外正式签署了90个税收协定。由于在此前的税收协定并没有涉及到CFC税制，因此，我国在以后实施CFC税制过程中，与税收协定发生冲突将成为必然。那么在税收协定与国内税法发生冲突的情况下，是适用税收协定抑或适用国内税法则成为一个必须解决的问题。

目前，我国《宪法》没有规定如何处理国际条约与国内法的关系。根据《企业所得税法》第58条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。从该条款规定来看，这与我国《税收征管法》第91条、《民法通则》第142条、《继承法》第36条、《行政诉讼法》第72条等规定大体是一致的。换言之，国际条约优于国内法。但是，笔者认为，该条规定过于简单，仍存在诸多完善之处。

(一)《企业所得税法》规定稽越了《宪法》的调整对象

一般而言，宪法具有多重维度。其中，维度之一是：提供据以制定其他规则的规则，以及确定其至上性和司法适用范围的法律意义上的宪法。因此，从理论上说，国际条约在国内法中效力问题首先应由《宪法》进行规定。虽然我国《宪法》并没有禁止专门性法律规定其与国际法的关系，但在宪法没有允许或授权的情况下，《企业所得税法》等基本法律作出规定，即使不违背《宪法》，但至少有“越位”之嫌，侵犯了《宪法》的调整对象，也有悖于“宪法至上”的社会主义法治理念。毕竟，专门性法律的规定不能替代宪法的规定，也不能导出宪法性原则。

而且，那些关于“国内法与条约发生冲突，适用条约”的规定，并不意味着已将有关条约纳入了我国的法律体系，或赋予了有关条约以国内法上的效力，毕竟条约对国家的效力与条约在国内法中的适用是两个不同的问题。因此，我国在以后修宪时，应将规定条约地位的条款列入宪法。宪法的规定可以原则一些，具体规定可由其他相关法律予以完善，构建一个以宪法为主导，其他法律为补充的法律体系。

从各国的实践来看，世界上绝大多数国家通过宪法或者宪法习惯明确了条约与国内法的关系。但除了荷兰等少数国家绝对坚持条约优先于国内法外，其他国家则采取较为灵活的做法，如有的国家遵循“后法优先前法原则”，有的国家法律明确规定，议会可以在后续立法中明示税收协定；有的国家态度模糊，由法院在具体适用时予以解释。我国《企业所得税法》第58条所规定的内容，不仅缺乏《宪法》或宪法性法律依据，而且过于绝对化。

(二)协定的缔结程序不同，国内法律效力应不同

在我国，税收协定是国际条约的重要组成部分。我国《宪法》和《缔结条约程序法》只对重要协定进行了规定，且《缔结条约程序法》列举了属于重要协定的若干情况，并规定了相应的缔结程序。税收协定不属于我国的重要协定，其不需要经过全国人大常委会决定批准，或者国家主席签署批准等即可生效。在我国对外谈签的90余个双边税收协定中，只有少数税收协定是由国务院总理或副总理签署的，其他的则由财政部长(副部长)、外交部长(副部长)、国家税务总局局长(副局长)等签署，甚至外经贸部长、驻外大使签署后生效，因此，其效力也有所区别。

通过不同程序缔结的国际协定在国内所获得的法律效力应有所不同。例如，在美国由联邦法律或条约授权签订的行政协定，与其所依托的法律或条约有同样的规范性地位，时间居后者有优先权。而由总统签订的单纯行政协定(sole―ex―ecutive agreement)其效力低于在它之前又与它相冲突的联邦法律。从缔结程序来看，我国对外缔结的税收协定应该属于由国务院核准的条约或由国务院部委谈判和签署、不需要国务院核准的条约，这与行政法规和部门规章的签署程序相同。从法律效力上看，国务院对外缔结的税收协定，如果没有经过全国人大常委会的决定及国家主席的批准等程序，其就不能获得立法机关制定的法律的效力，更不能取得优于立法机关制定的法律的效力，而只能获得行政法规的效力，否则，就会发生行政权替代立法权的可能；因此，税收协定属于行政协定范畴，其国内法的效力理应低于我国的基本法律。所以，《企业所得税法》第58条规定违反了我国的法律效力位阶，不利于国内法律体系的统一。

对此，笔者认为，可以将税收协定界定为《缔结条约程序法》中的“其他需要批准”的重要协定，其缔结应经过人大常委会的决定和国家主席的批准并公布程序，从而使协定取得人大常委会立法的效力，这无疑有利于正确处理税收协定与国内反避税法的关系，较好地执行法律和税收协定，也有利于促进和法治国家的实现。

(三)条约在一国的效力和对一国的效力应属不同法律范畴

国际法和国内法在性质上是不同的法律，在效力关系上具有二重性。在国内层面上，国际法并不构成一个独立的法律体系。国内如何实施国际法上的义务，即国际法获得国内法效力的方式问题，国际法给于国家广泛的自由裁量余地如何，属于一国宪法解决的问题。而且，1989年《OECD报告》认可了以下4种宪法制度：协定自动生效，且优于国内法；协定的生效必须经过国会批准或特别立法将其并入国内法，给予协定优先地位；宪法规定协定与国内立法具有同等地位；宪法的效力基于国会至上原则，协定并不能约束其本身或者后续立法。由此看来，国际法并不关心各国在国内以何种方式实施国际法；因此，我国将税收协定在国内法的效力定位于低于全国人大或常委会制定的法律，从法理上讲无可厚非。

然而，在国际层面上，情况却有所不同。虽然一国宪法在国内可以优先于国际法，但在国际层面上国际法优先于国内法是国际法的一项基本原则。在1988年国际法院在联合国本部协定案咨询意见中，确认了这一基本规则。此所谓条约对一国的效力。因此，无论是经过人大常委会决定批准的条约，还是国务院核准抑或无需核准的国际协定，其一旦生效，在国际法上就对中国产生同样的约束力。如果条约、国际协定与国内法发生冲突，即便是由于条约或国际协定的效力地位低于国内法而使得条约义务未能得到履行，中国仍应承担违反条约或国际协定的责任。我们不能以国内法作为违反条约义务的理由；如果要遵守条约义务，那就必须要放弃国内法的权威。在这种情况下，是选择遵守条约还是维护国内法的权威，则很可能是政治上的一种考量了。

但从我国《企业所得税法》第58条规定来看，显然有混淆条约在一国的效力与条约对一国效力概念之嫌。从目前我国协定的缔结程序而言，税收协定在国内层面上不可能优于企业所得税法，因此，《宪法》或宪法性法律应当对此问题作出明确的规定，且应完善该条款的内容。如除了一般规定税收协定优于《企业所得税法》外，还可以借鉴国外的做法，在一定情况下授权我国立法机关制定后续的特别立法，以避免税收协定的滥用。同时，国家可以根据“非加重原则”(non-aggrava―tion)，或在税收协定中规定“保留条款”(saving clause)，允许纳税人选择适用国内税法或税收协定。

值得强调的是，我国在与其它国家修订或签订税收协定时，已经涉及到了这一问题。例如，根据2007年7月所修订的《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第26条规定。“本协定并不妨碍缔约国一方行使其关于防止规避税收(不论是否称为规避税收)的国内法律及措施的权利，但以其不导致税收与本协定冲突为限。”这也是条约对一国效力的必然要求，同时也说明了在不与协定抵触的情况下，国家有权对避税行为进行规制，但是，该条规定并没有具体涉及受控外国公司税制。

实际上，在一些实行CFC税制的国家在对外签订税收协定时，为了使得两者具有兼容性，开始在协定中加入特别条款，允许缔约国以国内CFC规则为由协定的有关条款，或者明确规定税收协定的一些条款不得被用于解释为否定CFC规则。例如，在巴巴多斯与加拿大签订的《税收协定》第30条第2款规定，该协议不得解释为阻止加拿大按照《所得税收法令》第91节规定对其居民进行征税。因此，我国以后在与他国重新谈判或签订新税收协定时，也应考虑将CFC规则纳入协定条款，从而使得两者具有兼容性。