浅析作业成本与标准成本在制造业的结合应用

摘要：传统标准成本法，已无法适应当前自动化程度高、技术含量高、生产环节复杂的新环境。作业成本法主要应用于事后成本核算，缺乏事前预算和生产过程的控制。文章通过分析传统标准成本与作业成本在新环境制造业成本会计的冲击与应用，提出了作业成本与标准成本在自动化程度较高的制造业中的结合应用与意义。

关键词：标准成本法；作业成本法；制造企业

中国加入世贸组织后，随着全球经济一体化的持续深入和网络的普及，制造业面临着前所未有的市场竞争激烈，供大于求，消费者的消费观不断变化，对市场产品的需求也呈多样化。一方面需要采用开发新产品、新工艺、新技术，提高自动化程度、产品技术含量以及生产工艺精细化；另一方面准确核算成本，持续降低产品成本，以获得市场竞争优势。这种新新环境下，传统的标准成本法已不能产生足够的有用信息，在成本计算、控制、产品定价等方面显得越来越力不从心。而作业成本尽管在成本计算上基于精细化和合理性，但在成本控制上缺乏有效的措施。二者单独使用都不能完全满足制造业的需要，很多制造企业正在寻找一种更加有效的成本管理方法。标准成本和作业成本结合应用正是在这种新环境背景下被管理层逐渐重视起来。

一、 标准成本和作业成本的应用环境与优缺点

（一）标准成本法的应用与优缺点

标准成本是传统成本核算方法中较为完善和成熟的一种，将成本的计划、控制、计算和分析进行有机地结合，通过对各项成本的细化分析，设定相应成本标准，作为员工工作努力的目标，以及作为衡量实际成本节约或超支的尺度，从而起到有效控制成本和考核业绩的目的。标准成本法作为将成本的前馈控制、反馈控制机核算功能有机结合而形成的成本控制系统，在我国国内企业得到广泛的应用，取得较好的成功。但在自动化程度高、技术含量高的制造环境下，标准成本法下出现对间接费用的分配不准确，不能满足现代企业对生产成本信息精确性的要求，另外由于产品成本信息的失真，企业进行产品种类决策、产品市场定价会出现误差，从而丧失市场竞争力，标准成本法无法满足此类企业管理需要。

（二）作业成本法的应用与优缺点

作业成本法，于20世纪80年代末起源于美国，以生产经营过程的各种作业为成本核算对象，以资源动因为基础分配各种作业所消耗的资源成本；再以生产结果为成本核算对象，以作业动因为基础计算各种产品作业消耗成本。作业成本法是一种面向过程的全面成本控制，它着眼于在所有环节上减少浪费，克服了标准作业成本法中间接费用分配不合理的缺陷，为市场决策提供了有效的成本信息。作业成本法虽然解决了提供相对准确的成本信息的问题，但并没有解决什么样的作业成本才是产品合理成本的问题，且对生产硬件环境要求高，核算工作量大，计算事后性，不利于产品的事前、事中控制和企业全面预算。它适用于产品种类较多、生产环节多、生产自动化程度和电算化程度相对较高、间接费用所占成本比较大的企业。

（三）标准成本法和作业成本法结合应用的必要性

标准成本法和作业成本法具有各自的优缺点，二者不能完全取代。标准成本法做大的优点是为成本控制提供成本基准，而作业成本是成本核算方法发展的重大突破，两者有机结合，取长补短，既能提供真实可靠的成本依据，又能更好的服务于企业的战略经营决策，从而形成更为科学的成本控制系统。

二、 标准成本和作业成本在制造业中结合应用条件

标准成本法和作业成本法的结合将在事前、事中控制及事后核算具有较大的应用价值，但并不是每个制造企业都能够采用并套用统一核算模式，二者若想很好的结合应用，还应具备以下基本条件。

（一）建立组织结构和相适应的管理基础

两种成本法的结合实质上是企业成本管理理念的整合，需要长时间的探索和适当的资源投入，需要建立包括企业全员参与、配合，加强管理基础，依赖于现代化信息技术，建立企业BOM管理、流程管理的标准化，建立健全定额管理机制，建立清晰的作业中心。

（二）配备人力资源，提供有效的技术支持

增加熟悉两种成本法的管理人员、会计人员和信息技术开发人员，以信息技术平台为基础，进行两种成本法的开发、实施、应用与优化。成本管理人员需要具有专注耐压品质，深入了解企业的制造流程工艺和运营管理，持续改进以寻求不断完善的成本管理方法。

（三）具有良好地成本控制环境

两种成本法的实施可能会增加运行的管理成本和阻碍，这需要企业最高管理层以其地位和权力统筹安排，协调沟通，提倡全员成本意识，积极参与成本控制，为推行两种成本法创造良好的环境。作为管理者，成本控制的视野一定要开阔。既要看到表面的可量化的成本，也要看到深层次的不能量化的成本。成本过程管理必须树立大局观，立足长远发展。

三、标准成本和作业成本在制造业中结合应用探讨

作业成本法下，设立清晰的作业成本中心与资源动因，对企业管理现代化要求较高。为推进作业成本法与标准成本法的结合应用，利用原有的标准成本系统，导入作业理念，是当前现实且经济的选择。

一是两种成本结合的成本计算公式：单位产品标准成本=标准直接材料+标准直接人工+作业成本法下的制造费用分配（∑单位服务量标准成本单位产品耗用各作业服务量）+经营成本（研发、营销、售后服务成本）。

二是直接材料和直接人工，可用标准成本法的计算和控制方法。直接材料和直接人工的计算和控制，用标准成本法，分别制定直接材料的标准消耗量和标准单价，直接人工的标准工时和标准工资率。然后根据生产产品的数量，直接计算与产品的直接材料和直接人工。引起直接材料和直接人工的差异的原因主要有数量因素和价格因素。

三是制造费用，以作业为中心，形成由资源到作业、作业到产品的两阶段的成本分配。资源包括辅助材料、燃料、动力、间接管理人员工资、折旧、修理费、运输费、品质检验费。制造费用作业中心设定两个标准，即作业标准消耗成本和作业标准服务量。前者规定每项作业发生时所消耗的资源价值，细分为资源数量标准和资源价格标准。资源数量标准即资源的数量消耗标准量、公司耗费标准、使用的机器设备数量标准、检验次数、修理次数和运输次数标准，而资源价格标准则指资源的单价、小时工资率、折旧率、单笔检验费、修理费和运输费价格标准。作业服务量标准指每项作业可以提供的最大服务量。

四是成本从生产领域向两头延伸，延伸至研究开发和售后服务领域，细分为研究开发、营销、售后服务活动中心的作业。

五是建立事前预算、事中控制、事后评价和考核，PDCA的循环体系，直接材料、直接人工的控制，将数量因素和价格因素相结合，定期分析并纳入责任部门的考核；对于作业服务量差异原因，可通过对生产能力预算差异、效率差异和闲置能力差异，分析企业内部资源的浪费程度，识别企业内部成本控制的制约环节，寻求减少不增值作业所发生的成本，从而加强对薄弱环节的成本控制。

四、 总结

综上，标准成本法与作业成本法结合应用，可以在事前、事中、事后准确计算产品的标准成本，还可以分析各作业利用资源及作业提供服务的效率，从而达到有效控制成本、正确评价作业中心及相关部门业绩的目的，且为市场定价提供准确科学的分析依据，为提升公司的竞争力发挥重要的作用。但考虑到标准成本法和作业成本法结合应用是新事物，且成本核算的方法还有战略成本法、目标成本法等，各企业需结合自身的外部环境、内部环境不断探索，寻求适合企业自身的成本方法。

参考文献：

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[2]苏朦.杨修罗.标准成本法与作业成本法的结合应用研究[J].中国乡镇企业会计，2013（10）.

[3]杨超.标准成本法与作业成本法的结合应用研究[J].知识经济，2007（05）.

（作者单位：台玻悦达太阳能镜板有限公司）