新会计准则下提取固定资产减值准备的纳税调整及会计处理

一、提取固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理

依照准则规定，企业应在期末资产负债表日，对固定资产逐项进行检查，对由于市价大幅度下跌，有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏，已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产，应当将资产的账面价值减计至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业所得税前扣除。比较会计准则和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减暂时性差异，即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增。“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。

[例1]中兴公司2003年12月购入一项固定资产，成本价4000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2004年起企业利润总额均为1000万元，2006年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业适用所得税税率33％，不考虑其他纳税调整事项。

计提固定资产减值准备的会计分录如下：

借：营业外支出——计提的固定资产减值准备4200000

贷：固定资产减值准备 4200000

所得税会计处理，中兴公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额，应纳税所得额为1420万元（1000+420），应缴所得税为468.6万元（1420×33%）。2006年末，该固定资产的账面价值为2380万元，计税基础为2800万元（4000-1200），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时相差异，可抵减时间性差异按照新的所得税会计准则规定确认递延所得税资产，金额为138.6万元（420×33％）。

所得税相关会计分录：

借：所得税 3300000

递延所得税资产 1386000

贷：应交税金——应交所得税 4686000

二、计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理

按照会计准则的规定，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。即固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。比较会计准则和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额从当期利润总额中扣减后，再计算出当期应纳税所得额。若前者大于后者，则将两者的差额在当期利润总额中加上后，再计算出当期应纳税所得额。“当期应纳税所得额=当期会计利润-计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额或者”；“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额”。

[例2]中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：

按会计制度规定每年折旧额=2380÷7=340（万元）

按税法规定每年折旧额=4000÷10=400（万元）

该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额，在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减。

2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用情况如下表1：

表1 单位：万元

项目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年

账面价值 2040 1700 1360 1020 680 340 0

计税基础 2400 2000 1600 1200 800 400 0

可抵减暂时性差异 360 300 240 180 120 60 0

递延所得税资产 118.8 99 79.2 59.4 39.6 19.8 0

应交所得税 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2

所得税 191.4 211.2 231 250.8 270.6 290.4 310.2

所得税相关会计分录：

2007年：借：所得税 1914000

递延所得税资产 1188000

贷：应交税金——应交所得税 3102000

2008年：借：所得税 2112000

递延所得税资产 990000

贷：应交税金——应交所得税 3102000

以下年度略。

若中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为5年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：

按会计制度规定每年折旧额=2380÷5=476（万元）

按税法规定每年折旧额=4000÷10=400（万元）

该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧大于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额，在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调增，但在2012年，2013年，会计核算上不再计提折旧，税法上仍允许计提折旧400元，应此计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减400元。

2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用情况如下表2：

表2 单位：万元

项目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年

账面价值 1904 1428 952 476 0 0 0

计税基础 2400 2000 1600 1200 800 400 0

可抵减暂时性差异 496 572 648 724 800 400 0

递延所得税资产 163.38 188.76 213.84 238.92 264 132 0

应交

所得税 355.08 355.08 355.08 355.08 355.08 198 198

所得税 191.7 166.32 141.24 116.16 91.08 66 198

所得税相关会计分录：

2007年：借：所得税 1917000

递延所得税资产 1633800

贷：应交税金——应交所得税 3550800

2008年：借：所得税 1663200

递延所得税资产 1887600

贷：应交税金——应交所得税 3550800

以下年度略。

总之，固定资产计提减值准备后，以后年度计提折旧时，由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则应调减应纳税所得额；若前者大于后者，则应调增应纳税所得额。但由于计提减值准备后，新准则规定，固定资产的减值准备不可转回，以后年度固定资产的账面价值永远小于计税价值，因此产生的都是可抵减暂时性差异，产生递延所得税资产。

参考文献：

[1]《企业会计准则（2006）》，经济科学出版社2006年版。

[2]注册会计师全国统一辅导教材《税法》，中国财政经济出版社2005年版。