增值税视同销售货物行为会计处理

摘 要:目前,对于增值税视同销售货物行为在会计核算上是否确认为收入存在不同的处理方法,并得出比较符合新企业会计准则及税法有关规定的处理方法,该方法对增值税和所得税缴纳最终数额是一致的。

关键词:增值税 视同销售 会计处理

“视同销售”属于税法的一项特殊规定,是指纳税人按照会计准则(制度)的规定,在发生处置资产(产品、商品、不动产、无形资产等)或提供劳务的业务时,不能同时满足确认“销售”成立的五项条件,按照会计准则(制度)的规定不作为“销售”处理。但是按照税法的规定,处置该项资产或提供劳务的业务应确认为“销售”,并应计算缴纳各项税款。因此,税法将此类业务称为“视同销售”。可见,“视同销售”是由于会计准则(制度)与税法的差异产生的。税法规定了八种视同销售行为:

(1)将货物交付他人代销;

(2)销售代销货物;

(3)设有两个以上共设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;

(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;

(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;

(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;

(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;

(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

增值税视同销售货物行为不同观点下会计处理方法的比较

为保证增值税税款抵扣制度的实施,避免货物销售税收负担的不平衡,《增值税暂行条例实施细则》规定,“销售代销货物”等八种行为应视同销售货物,征收增值税。目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理,存在着三种不同的观点:

(一)对增值税视同销售货物行为,会计核算上全部作为销售处理

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为,在发生当期全部确认销售收入,计算缴纳增值税,同时结转销售成本。如2007年全国会计专业资格考试辅导教材《中级会计实务》就采用这种处理方法。

这种处理方法的好处在于既保证增值税和所得税足额缴纳,又简便易行。但也存在比较严重的缺陷:

一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增,导致会计信息失真。《企业会计准则第14号――收入》(2006)规定,销售商品收入必须同时满足“相关的经济利益很可能流入企业”等五个条件才能予以确认。众所周知,大部分视同销售业务,如将自产产品用于在建工程等,不会为企业带来真实的经济利益流入,如果将它们作为销售收入处理,将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增,不仅违反了会计信息真实、可靠的基本原则,而且误导了信息使用者。

二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。目前持有这种观点的主要依据是《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。笔者认为,此条款的含义,仅在于规定企业对以上行为应视同销售货物计算缴纳有关所得税,保证企业及时足额纳税,并非规定以上视同销售货物行为,均应确认收入。

(二)对增值税视同销售货物行为,会计核算上全部按成本结转

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为,会计核算上都不作为销售处理,而是在发生当期均按成本结转,并视同销售货物,计算缴纳增值税。

这种处理方法较为简单,但存在会计信息失真的问题,即虚减当期收入和本年利润,导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵;另外,由于本年利润虚减,也导致所得税的税基减少,对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售,如果在年末计算所得税费用时,未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额,就难以保证这些业务能按收入足额纳税。

(三)对增值税视同销售货物行为,区分为会计销售和应税销售

这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为,区分为会计销售(即形实均为销售)和不形成会计销售的应税销售(即形式上为销售,实质上不是销售)。对于会计销售,应确认销售收入计算缴纳增值税;对于应税销售,不作为销售收入处理,而是按成本结转,并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。

笔者认为,这种处理方法克服了上述(一)、(二)方法的不足,比较符合新企业会计准则和税法的有关规定。

虽然这八种视同销售行为都属于增值税的征税范围,但由于在销售收入确认上的差异,导致所得税的计算方法不一样,可以将其分为应税销售类和会计销售类进行会计处理。

应税销售类包括四种视同销售行为:

(1)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;

(2)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;

(3)将自产、委托加工的货物用于集体福利;

(4)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

企业发生以上四种应税销售行为时,是一种内部结转关系,不存在销售行为,不符合销售成立的标志,企业不会由于发生上述行为而增加现金流量,也不会增加企业的营业利润。因此,会计上不作销售处理,而按成本结转,但按税法规定,视同销售行为应计算并交纳各种税费。

会计销售类也包括四种视同销售行为:

(1)将货物交付他人代销;

(2)销售代销货物;

(3)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;

(4)将自产、委托加工的货物用于个人消费。

企业发生上述四种会计销售行为时,会计上作销售处理,计算销售收入,并按税法规定交纳增值税。

下面试举一例说明两类业务处理的异同。

某企业有一批自产的产品,产品成本为120万元,销售价为160万元,假设该批产品分别用于(1)集体福利;(2)分配给股东。两种情况下账务处理应为:

1.该批产品用于集体福利时属于应税销售类业务,其会计处理为:

借:应付职工薪酬――福利费1472000

贷:产成品1200000

应交税金―――应交增值税(销项税额)272000(1600000×17%)

2.该批产成品分配给股东时属于会计销售业务,其会计处理为:

借:利润分配―――应付股利1872000

贷:主营业务收入1600000

应交税金―――应交增值税(销项税额)272000(1600000×17%)

从以上实例可以看出,应税销售类和会计销售类在计算增值税时的税基是一样的,即都按销售收入计税,但应税销售类如第一种情况按产成品成本结转,不确认销售收入,而会计销售类如第二种情况要确认产品销售收入。

由于应税销售业务处理中,是按产成品成本结转,未计算产品销售收入,因此在计算应纳税所得额时,应对会计利润进行调整。仍以上例为例,则会计利润中应加入160万元的产品销售收入来计算应纳税所得额。

会计销售业务处理中,由于会计利润已包括160万元的产品销售收入,因此不需再作应纳税所得额的调整。

综上所述,不管是应税销售还是会计销售,有关增值税和所得税缴纳最终数额是一致的,这样,既防止了企业借各种名义逃避纳税,又保证了国家税收足额入库。

参考文献:

财政部.企业会计准则―应用指南(2006).北京:中国财政经济出版社,2006