分期收款销售增值税涉税处理

企业采用分期收款方式销售货物或提供劳务，实质上具有融资性质，视同销货方为购货方提供信贷。在融资收益与增值税计算及会计处理时，既要适应新会计准则的变化，又要符合税法规定的要求，由此带来一些难题，包括“长期应收款――价款”、“未实现融资收益――增值税”和“递延税款一增值税”中利息收入的计算及涉税处理等。

一、分期收款销售准则与税法规定及其差异

(一)新准则对分期收款销售的规定分期收款销售是指商品已经交付但货款分期收回的一种销售方式；企业采用递延方式分期收款，实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务，满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”按其差额，贷记“未实现融资收益”；未实现融资收益按期采用实际利率法确定利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。

(二)税法对分期收款销售的规定《增值税暂行条例实施细则》规定，企业采用分期收款方式销售商品时，增值税纳税义务的发生时间与增值税发票开具时间应该一致，即为“合同约定的收款日期的当天”，并在规定时期内缴纳增值税；《增值税专用发票使用规定》同时强调，增值税专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具，其中分期收款销售的增值税发票开具时间应当为“合同约定的收款日”。

(三)新会计准则与税法的差异如果企业在确认销售收入的当日，按公允价值一次确认“主营业务收入”账户金额，则增值税发票开具时间应为确认销售收入的当日；新会计准则规定的分期收款销售在销售成立时一次性确认主营业务收入，应该说比分期确认主营业务收入更加符合会计的本质，并且当企业确认销售实现时，一般也应全额开出增值税专用发票；既然企业开具了增值税专用发票，就说明纳税义务已经发生，增值税纳税时间也就提前了。

但《增值税暂行条例实施细则》规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生的时间应为按合同约定的收款日期的当天，纳税义务时间与增值税发票开具时间应一致，即“合同约定的收款日”。假设分期收款方式期限为5年，则增值税应分5次交纳，每次交纳1／5的等额税款。而按新会计准则的规定，企业实际交纳增值税款的时间为销售成立的当月，且一次纳全部增值税款，因为使用增值税税控系统开具增值税发票时，系统会根据输入的销售额和适用税率自动计算增值税额，按照一次确认增值税处理，这显然与税法的规定不符。为解决上述难题，本文建议采取下面的处理方法。

二、分期收款销售涉税处理方法

(一)分别设置明细账户“长期应收款”科目可下设两个明细账户：“长期应收款――价款”和“长期应收款――增值税”，分别核算销售收入本金数和增值税销项税额本金数；“未实现融资收益”科目可下设两个明细账户：“未实现融资收益――价款”和“未实现融资收益――增值税”，分别核算未实现融资收益价款本金数和未实现融资收益价款所含的增值税数额。“递延税款”科目，可下设明细账户“递延税款――增值税”，核算“主营业务收入”按公允价值计算并递延到以后缴纳的增值税税款。

(二)分期计算融资收益主营业务收入按公允价值在销售时一次确认，融资收益在收款期内分期确认，即在合同约定收款日期的当天，采用实际利率法计算确定利息收入，分别计入“未实现融资收益――价款”的借方和“财务费用”的贷方。计算公式为：“本年末未收价款本金利息收入=(上年年末未收回款项本金-上年年末已收回本金)×实际利率”。

(三)分期转销速延税款(增值税)当主营业务收入按公允价值在销售日一次确认时，主营业务收入的应交增值税在销售时已同时进行了计算，但“递延税款――增值税”的利息收入可以分期确认，即在合同约定收款日期的当天，采用实际利率法计算确定“递延税款――增值税”的利息收入，该部分的利息收入按收款年份分期确认。计算公式为：“递延税款利息收入=‘递延税款――增值税’账户上年末贷方余额×实际利率”。

[例]某装备制造企业甲为增值税一般纳税人，2008年1月1日，向购货方乙公司售出大型设备一套，销售合同约定采用分期收款方式，从销售当年年末开始按5年分期收款，每年300万元，合计1500万元(合同协议价款，含增值税)，此大型设备一套的实际成本为900万元。如果购货方在销售成立日一次性支付货款，则只需支付含税价1200万元(公允价值)即可。

分析：该业务收款时间长达5年，“实质上具有融资性质”且“协议价款与其公允价值相差较大”(差额300万元)，视同为销货方向购货方提供信贷，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

实际利率为应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率，根据年金现值公式有1500=300×(P／A，i，5)，运用内插法求解得出实际利率i为7.93％。

(1)2008年1月1日，销售成立日。具有融资性质的分期收款销售方式下，销售额中包含有增值税销项税额，应还原为不含税销售额：合同价款1500万元还原为收入1282.05万元、增值税217.95万元；公允价值1200万元还原为收入1025.64万元、增值税174.36万元；未实现融资收益300万元还原为价款256.41万元、增值税43.59万元。编制会计分录如下：

借：长期应收款――价款　12820500

长期应收款――增值税　2179500

贷：主营业务收入　10256400

递延税款――增值税　1743600

未实现融资收益――价款　2564100

未实现融资收益――增值税　435900

同时结转销售成本，

借：主营业务成本　9000000

贷：库存商品　9000000

(2)每年末合同约定收款日，对应收款项的会计处理

惜：银行存款(或应收账款)　3000000

贷：长期应收款――价款　2564100

长期应收款――增值税435900

(3)每年末合同约定收款日计算利息收入并冲减财务费用(见表1)。

2008年末，确认上年末即本年初未收回价款本金①为1282.05万元[1500／(1+17％)]，上年末即本年初③为256.41万元，则：

未收回价款本金利息收入=(上年年末①-上年年末③)×实际利率=(1282.05-256.41)×7.93％=81.33(万元)

借：未实现融资收益――价款　813300

贷：财务费用　813300

2009年末，确认上年末即本年初未收回价款本金①为1025.64万元[1200／(1+17％)]，上年末即本年初③为175.08万元，则：

利息收入=(1025.64-175.08)×7.93％=67.43(万元)

借：未实现融资收益――价款　674300

贷：财务费用　674300

剩余年份依此类推，各年末利息收入计算结果见表1所示。

(4)每年末合同约定收款日，计算“递延税款”利息收入并转销递延税款。甲企业在每年来的合同规定收款日，应将“未实现融资收益――增值税”账户和“递延税款――增值税”账户的当年发生额一并转化为当期的“应交税费――应交增值税”，并通过实际利率法计算摊销，计算过程如下：

第一步，计算“递延税款――增值税”的利息收入，计入“未实现融资收益――增值税”账户的借方。公式为：“利息收入=‘递延税款――增值税’账户上年末贷方余额⑤×实际利率”。由于“递延税款――增值税”的利息收入被视为已收回融资收益中的增值税部分，所以应将其计入“未实现融资收益――增值税”账户的借方。同时结出“未实现融资收益――增值税”账户年末余额。

第二步，由于企业每年末“应交税费――应交增值税(销项税额)”的发生额均为435900元，根据已结出“未实现融资收益――增值税”账户的年末余额，得出二者之间的差额，该差额即为当年应转销的递延税款。计入“递延税款――增值税”账户的借方，即：“递延税款――增值税”本年借方发生额=“应交税费――应交增值税(销项税额)”⑦－⑥。

第三步，通过计算，结出“递延税款――增值税”账户的年末贷方余额，即年末未转销递延税款⑤。

2008年末，合同规定收款日。先确认“递延税款――增值税”账户的上年年末余额即本年年初数⑤为174.36万元，按实际利率7，93％计算：利息收入=上年末⑤×实际利率=174.36×7.93％=13.83(万元)，将其计入“未实现融资收益――增值税”账户的借方。然后确认“递延税款――增值税”当年借方发生额=“应交税费――应交增值税(销项税额)”⑦-⑥=43.59-13.83=29.76(万元)；并同时结出“递延税款――增值税”贷方期末余额=174.36-2976=144.60(万元)。会计分录如下：

借：未实现融资收益――增值税　138300

递延税款――增值税　297600

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)435900

2009年末，合同规定收款日。先确认“递延税款――增值税”账户的上年年末余额即本年年初数⑤为144.60万元，计算利息收入=144.60×7.93％=11.47(万元)，将其计入“未实现融资收益――增值税”账户的借方；然后确认“递延税款――增值税”账户的借方发生额(当年转销数)=“应交税费――应交增值税(销项税额)”⑦－⑥=43.59-11.47=32.12(万元)；并结出“递延税款――增值税”贷方期末余额=144.6-32.12=112.48(万元)。会计分录如下：

借：未实现融资收益――增值税　114700

递延税款――增值税　321200

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)435900

剩余年份依此类推，计算结果如表2所示。

以上计算结果表明，甲企业五年期间共收回销售收入价款1282.05万元，增值税217.95万元，价税合计1500万元；同时，五年期间共实现融资收益300万元，包括实现价款的融资收益256.41万元，实现税款的融资收益43.59万元。