上市公司会计报表失真的浅析

摘 要：随着经济环境和经营业务复杂程度的增加，会计报表已严重脱离了可靠性和相 关性原则的要求，报表失真现象严重，极大地影响投资人、债权人等相关者的决策。文章从会计报表失真原因、提高经营业绩、获取信贷资金等入手，分析会计报表失真常用手段，并通过案例分析找出失真手段并据此提出改进措施。

关键词：报表失真 准则缺陷 审计松懈 关联交易

一、会计报表失真的原因

（一）为提高公司声誉和业绩，获得信贷资金和商业信用

公司偿债能力、盈利能力、投资收益等指标是体现公司业绩的主要指标，较高的偿债能力指标、盈利能力能提高公司的声誉和提供更多的发展机会，为公司的持续增长提供保障。经营者与所有者权利分离，所有者只有通过财务报表来了解经营者的经营能力。经营者作为一个理性经济人，为追求自身利益的最大化，实现所有者规定的业绩指标，存在报表粉饰的动机。

金融机构出于风险的考虑，会要求债务人提供经审计的财务报告，或者进行资产抵押，对一些财务指标如资产负债率、速动比率等有一定的最低标准。企业之间也涉及到商业信用，如供应商向企业提供材料时会对企业的偿债能力分析确定是否同意延期付款。由于债权人更偏向于把资金借给财务条件和盈利前景较好的企业；对于亏损企业则限制融资，这样会更加重公司的亏损不易于周转。一些经营欠佳、财务状况不健全的企业，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，就会出现会计报表的粉饰动机。

（二）为满足持续上市条件和偷税漏税

只有企业最近三个会计年度连续盈利，业务和盈利来源相对稳定，不存在严重的依赖于控股股东；实际控制人情形最近三年以现金或股票的方式累计分配利润不应少于最近三年实现的年均可分配利润的30%才可以进行配股。良好的经营业绩，不但会形成较高的每股价格而且在以后还可以增发配股的形式再次筹集低成本资金，弥补银行等金融机构信贷高门槛的障碍。

我国对所得税的核算采用资产负债表债务法，将账面价值和计税基础比较确定应纳税暂时性差异与可折扣暂时性差异得出递延所得税，并与当前所得税相加得来，但大部分来源于当前所得税。基于纳税人减少或推迟纳税等目的，企业往往在在会计报表中少计收入或多记费用以调整企业利润。

（三）会计准则的缺陷和审计工作的松懈

新会计准则中的公允价值计量为上市公司调整会计报表提供方便。如雷曼兄弟用"回购105交易"的金融衍生品误导评级机构，通常在报表前后将某些债券打包卖出，过一段时日再买回，然而安永会计师事务所，对重要性项目并未予以重视也没履行适当的审计程序，对"回购105交易"的会计处理并未坚持实质重于形式的原则。2007年底雷曼兄弟使用"回购105交易"金额达386亿美元，2008年第二季度末达500亿美元，评级提高，使净杠杆率有18降为16.1。

二、会计报表粉饰的手段分析

（一）利用会计准则的公允价值和虚构交易作假

金融工具、债务重组和非货币易等应用公允价值计量来计价。金融危机下，IASB放宽公允价值计价会计准则，2009年4月2日当天，美国银行业指数最高涨幅一度达到6.1%。根据《华尔街日报》测算，这至少使美国金融机构2009年第一季度利润上升20%。

浙江JY集团虚构交易和合并报表未冲销内部交易导致2009年合并会计报表年末资产总计45382万元、负债总计27296万元、所有者权益18086万元、利润总额217万元。2009年检查发现，实际资产为20098万元、负债为15667万元、所有者权益为4434万元、利润总额为3271万元。资产、负债、所有者权益分别虚增了126%、74%、308%，利润虚增了488万元。

（二）其他应收应付款调节利润

其他应收、应付款主要用于核算应付经营、租赁方式租入固定资产租金，出租、出借包装物收取的押金。核算具有特殊性，企业时常出现将收取的逾期未退包装物押金故意不及时结转收入，少计当期实现利润；将销货方给予购货方的销售回扣列入"其他应付款"；通过多提或少提统筹退休金影响期间费用从而调节利润等行为。

（三）股权投资调节利润

2003年9月TCL决定以换股合并的方式兼并有56.7%股份的TCL通讯公司，按权益法核算的合并净利润为57057万元，股东权益为226338万元，净资产收益率为25.21%；按成本法计算，TCL集团的净利润将减少14730万元，股东权益将增至366273万元，净资产收益率将降至13.57%。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算；对被投资单位能实施控制和不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资用成本法核算。TCL集团已达到控股条件应采用成本法核算，但是TCL集团利用权益法核算，提升了净资产收益率。权益法下，投资企业净损益等于被投资企业净损益，按实际计算应分得的股利确认投资收益；这种核算会虚增企业的利润。

（四）费用资本化和关联交易调节

企业因借款发生的利息及其他相关成本，发生的时间段不同，记录、计量的方法有很大的不同。构建固定资产发生的借款费用在固定资产达到预定使用状态之前的费用资本化处理，达到预定使用状态之后的费用计入当期损益"财务费用"，生产经营期间发生借款费用计入"财务费用"。但是构建固定资产的费用化期间和资本化期间很难分辨，导致出现将费用支出计入资本的情况。

2009年初stayam软件技术有限公司董事长兼CEO拉贾通过关联交易将部分"假现金"转移出去，用于购买了家族控制下的另一家公司，虚构现金十多亿美元；我国的股票市场，投资者较多的集中在资金实力强的企业或个人，更容易产生内部交易。如通过高价出售给关联企业，实现高利润率；以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；通过关联企业将利润从高税率区转向低税率区，少缴税款等。

三、应对会计报表失真的措施

（一）完善会计准则不足和调整绩效评价体系

制定非货币易的准则，对资产置换和股权置换进行资产重组行为规范。把不同计量属性下产生的会计信息加以区分的计入资产负债表，对于公允价值变动损益部分计入损益，部分计入权益这一不符合明晰性原则的现象进一步改进，谨慎利用公允价值双重作用，附注中充分披露关联交易价格与公允价格差异等内容。

另外在杜邦分析体系的辅助下，可以创新使用EVA绩效评价系统。EVA=调整后的税后营业净利润-现有资产经济价值的机会成本；EVA>0企业创造了财富；EVA

（二）加强企业内部监督和社会监督，创新审计机制

加强企业监事会与监事职能，建立完全独立企业管理当局，加强企业内部控制的执行；对于社会监督，提高注册会计师进入门槛；在满足专业水平的条件下，对道德和诚信的要求更加严格，经济上的独立性加强，防止委托者和被审计者二者合一的现象发生。

用计算机审计替代人工审计，计算机审计相对于手工审计有更多优点。某些手工审计环境下作为重点与难点的控制点，在计算机审计环境下会变得更容易实现；如通过审计软件对审计过程进行控制，并可对审计实施方案中具体审计事项的审计目标及审计实施步骤和方法进行控制，人为主观因素影响较少，客观性、真实性强。

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