对“所得税会计准则”的认识

【摘要】 本文从新《企业会计准则第18号――所得税》的先进性出发，对所得税会计改革的关键点进行分析，并举例说明其应用，最后阐述了此项改革产生的影响及应对办法。

【关键词】 新会计准则； 所得税； 资产负债法

新的会计准则采用资产负债法替代了原来的所得税会计处理方法，与国际会计准则充分协调，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革，也对广大会计从业人员提出了更高的要求。

一、所得税准则的先进性

（一）采用“暂时性差异”的概念

在旧会计准则中，多以“时间性差异”替代“暂时性差异”；为了与国际惯例接轨，新准则摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。暂时性差异，是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债表观。

（二）明确资产和负债的计税基础

新的所得税会计准则从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础，这是新旧所得税会计准则在基本理论上的差别。资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产价值。

（三）采用资产负债表债务法

旧准则规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税，这里的债务法为损益表债务法；而新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。由于时间性差异产生会计收益与应税所得之差，因而损益表债务法是从损益表出发的，据以核算的所得税负债和递延所得税资产要依据税法和税率的变更进行调整，才符合资产和负债的定义；而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与税基之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，所以核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。

（四）体现谨慎性原则

新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产”，避免了在债务法下如果预计未来会计利润不能大于应税所得，资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产的情况。而且，新准则规定递延所得税资产需要计提减值准备。为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在“每一个资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。”

二、所得税准则对会计处理的影响

（一）会计处理方法规范统一

新准则颁布前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。但是很多企业在实务中为了按照税法的规定核算所得税，避免复杂的纳税调整，习惯采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润，不符合权责发生制和配比原则。新的所得税会计准则摒弃了应付税款法，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计的视角已由利润表观转变到资产负债表观，要求企业一律采用资产负债法来核算递延所得税，在理论上更符合会计要素确认的要求。同时新所得税会计准则体现了与国际惯例趋同的原则，实现了与国际通行做法的接轨。

（二）引入“计税基础”概念，明确暂时性差异确认方法

会计利润与应税所得两者对收入与费用确认和计量标准、所遵循的原则、反映的对象等不尽相同，原因是一项资产或负债的账面价值与该项资产或负债的税基可能不一致。损益表债务法用“收入/费用”观定义收益，强调从收入或费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的此类差异或某个时期内存在的此类差异；资产负债法则是根据“资产／负债”观定义收益，强调从资产或负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上存在的此类差异。

资产负债法要确认递延所得税资产或递延所得税负债，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。原企业会计制度将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在的差异称为时间性差异。采用应付税款法时将时间性差异视同永久性差异处理，采用损益表债务法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款。该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。新准则采用资产负债法，并引入了“计税基础”的概念。在这种方法下，从暂时性差异出发核算递延税款，表现为一种直接性，暂时性差异与使用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额。在资产负债表上列示该余额能直接反映其对未来的影响，但是当期发生数要用本期余额与上期余额的差计算得出。同时，新准则设定了递延所得税资产确认的上限，并要求企业在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用于抵扣递延所得税资产的利益，就应当对递延所得税资产计提减值准备。

（三）对报表项目列示和披露内容做出明确规定

损益表债务法采用“递延税款”的概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表中作为一个独立项目，以资产和负债抵销后的余额反映，这就混淆了资产与负债的内涵。因为抵销后的递延税款无法完全真实地反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表的财务状况进行分析评价。新所得税准则从资产负债表观出发，要求企业将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，并且将递延所得税资产和负债与当期所得税资产和负债分开列示，所得税费用在利润表中单独反映。这样就可以清晰地反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。同时，新所得税准则还对所得税会计信息披露做出了明确规定，要求企业在会计报表附注中披露与所得税有关的信息，这将为报表使用者提供更为有用的决策信息。

过去，在所得税会计处理的几种方法中，应付税款法最简单、工作量最小，而债务法最复杂、工作量最大。随着新准则的颁布实施，必然有大量的企业所得税会计处理方法从应付税款法和递延法更改为债务法，这就要求企业必须按照“企业会计准则――会计政策、会计估计变更和差错更正”的规定，重新梳理所得税费用，调整有关的报表项目。

三、用资产负债法进行所得税会计处理

资产负债法采用资产负债观定义收益，收益的定性和定量都要服从资产负债表中对资产、负债确认的要求。该方法用暂时性差异取代了时间性差异，并从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及对期末资产负债表的影响。

我国新制定的所得税会计准则使用了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产或负债的账面价值与计税基础的差额就是暂时性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债法要求将这一影响确认为资产或负债。根据差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为支付的所得税额减少而使经济利益流入企业，要将其确认为一项递延所得税资产。

在税率变动时，企业要对递延所得税资产或递延所得税负债按新的税率进行调整。在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。

下面笔者对新会计准则下所得税的账务处理举例进行说明。

例题：某上市公司2007年初存货账面余额1000万，未提减值，2007年末该存货账面余额500万，进行减值测试，估计可变现1300万。2008年末，该存货账面余额1400万，估计可变现净值为1280万。设该上市公司利润总额分别为800万、900万，所得税率33%。采用资产负债表债务法核算所得税，计算各年暂时性差异及纳税所得，应交所得税，所得税费用，并作所得税费用分录。

解：

01

2007年纳税所得：800＋200＝1000

1000×33%＝330

分录：

借：所得税费用330

贷：应交税费――应交所得税330

借：递延所得税资产66（200×33%）

贷：所得税费用 66

2008年纳税所得：900－80＝820

820×33%＝270.6

分录：

借：所得税费用 270.6

贷：应交税费――应交所得税270.6

借：所得税费用26.4（80×33%）

贷：递延所得税资产26.4

四、执行新所得税准则面临的挑战

（一）企业面临的挑战

所得税准则用资产负债法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。新会计准则要求2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推广到所有的大中型企业。因此，企业必须接受新的会计准则体系，评估实行所得税准则对于企业财务报表的影响，对可供选择的会计处理方法做出决策，制定出企业自身的会计政策。企业要对有关管理人员和会计人员进行培训，熟悉和掌握新所得税准则的主要内容，确定新所得税会计与现行做法的差异按照要求设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。

（二）会计人员面临的挑战

会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响，新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。主要体现在以下三个方面：1.所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债法，新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定，对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。2.目前我国正在进行企业所得税制度的改革，很快将会实现内资企业与外商投资企业所得税的“两税合一”，“两税合一”后所得税税率的变动也要对所得税进行调整。这些均会增加所得税会计核算的难度，提高会计处理的成本。3.所得税会计准则中增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。

【主要参考文献】

[1] 刘文辉.所得税会计的重大改革.中国农业会计，2006.09.

[2] 李琳.所得税会计改革的思考.商业会计，2006.10.

[3] 杨曙.资产负债观与所得税核算方法.北方经济，2006.10.

[4] 孙丽芳，张华.浅谈《新会计准则第３号》规定下的所得税处理.商场现代化，2006.12.