会计准则制定导向:权变观

摘要：会计准则制定导向是会计理论研究的新课题。本文提出了会计准则制定导向权变观，这一观点旨在有机结合原则导向与规则导向的优点和规避其缺点。文章首先分析了权变观的定义、特征，并将其与现有的会计准则制定导向进行比较分析。最后就权变观对我国会计准则制定的适用性进行分析，并提出了完善的建议。

关键词：会计准则目标导向权变观

一、引言

2001年，美国安然公司会计造假案事发，在安然因此而解体的同时，安达信国际会计师事务所也因此而结束了其辉煌历史。安然事件之后世界通讯等一系列的财务丑闻连续爆发，这些事件引起美国资本市场的极大恐慌。财务丑闻的直接表现是会计信息的严重失真，这促使人们将焦点重新聚集在会计信息生产规则――会计准则上。在安然事件的影响下，会计准则制定导向问题被正式提出，并且成为会计理论研究的热点问题之一。目前会计准则制定导向主要分为原则导向、规则导向和目标导向。国际会计准则一般被认为是原则导向，美国会计准则一般被认为是规则导向。但美国会计准则并非全部是规则导向，美国会计准则更加偏重于规则导向，国际会计准则也是更加偏重于原则导向。Maines(2003)，Katherine Schipper(2003)，Nelson(2003)等人的研究也证明了美国会计准则并不是完全规则导向，只是某些准则走向了规则导向。2003年SEC向国会提交了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告(以下简称《研究报告》)。该报告提出了“目标导向”(Objectives-oriented)这个全新的概念，以此来指导美国未来的准则制定。会计准则制定导向约束于具体的会计环境。完全的规则导向和完全的原则导向并不存在，现实中的准则制定导向几乎都是完全规则导向和完全原则导向之间的某一个平衡点，目标导向也是如此。研究准则制定导向问题的最终目的是为会计目标服务，直接目的是为制定高质量会计准则提供理论支持，间接目的是为生产高质量的会计信息服务。实践证明，规则导向下的会计准则容易被相关人员通过构造交易，规避经济业务实质的确认、计量与报告标准；原则导向下的会计准则却容易被财务人员滥用职业判断。目标导向会计准则是针对美国具体的会计环境提出的，其具体内容并不明确且实际操作难度很大的准则制定导向，而且也不具有普适性。笔者提出会计准则制定导向权变观，这一会计准则制定导向观跳出了原则导向与规则导向之间均衡点的思路，会计准则制定导向权变观坚持以原则为准则制定的基础，规则处于原则的次级地位，规则属于原则的衍生物。

二、会计准则制定导向权变观的提出

会计准则是市场经济发展到一定阶段的必然产物。通过研究会计准则的产生，人们发现会计准则是一种节约交易费用、降低信息不对称的制度安排。随着市场经济的进一步发展，特别是资本市场的进一步发展，会计准则这种规范会计信息生成机制的制度安排不再是简单的技术规范，它同时具有很强的经济后果。通过研究会计准则的演进，发现会计准则制定导向“总是在原则与规则之间以曲折的方式变化”(谢获宝、李忠，2004)。由于经济后果的存在，利益集团积极参与准则制定的博弈，最终导致“会计准则制定总是有转为规则导向的倾向”(谢获宝、李忠，2004)。会计准则是生产会计信息的标准。实现会计目标需要高质量的财务报告，高质量财务报告需要高质量的会计准则作保障，只有高质量的会计准则才有可能真正起到节约交易费用，降低资本所有者和经营者之间信息不对称的作用，从而减少准则制度变迁的成本。哪种准则制定导向下的会计准则是高质量的，那么哪种准则制定导向就是相对较好的。葛家澍教授(1995)归纳了Levitt对高质量会计准则的全面要求：“以财务会计基本概念为基础，能导致可比性、透明度和充分的披露并在应用时进行严格的、统一的解释。”高质量的会计准则是为编制高质量财务报告服务的。会计目标主要分为决策有用和受托责任评估两大类，但两者的本质观点具有一致性。哪种制定导向下的会计准则能相对更好的提供有利于实现会计目标的会计信息，那么它就是相对较好的会计准则制定导向。这就是说无论哪种准则制定导向，对其是否更好的判断标准是：在该准则制定导向下的会计准则是否能够更有助于提高财务报告的质量，是否更有助于提供实现会计目标的会计信息，是否更有助于减少信息不对称，是否更有助于降低准则变迁成本。在理论上，原则导向的会计准则优于规则导向的会计准则。林斌等人通过实证检验证明：不论是从会计信息质量的角度还是从成本与收益的观点来分析，会计准则的原则基础法从总体上优于规则基础法(林斌等，2004)。但是实践中，高素质会计专业人才的缺乏，人的机会主义行为倾向，人的有限理性等因素都在抵消原则导向会计准则的优势。笔者认为，完全的原则导向是一种理想状态，完全的规则导向又是针对过于具体的经济业务而制定，在这样两个极端导向指导下制定的会计准则必定导致极高的实施成本；实际上也没有哪个会计准则是完全的原则导向或完全的规则导向，都是在两者中的某一个均衡点上的会计准则。Robert H Herz(2003)认为某类会计准则系统是否值得努力发展和实施取决于其结果是否能够使财务报告更有用、更易理解、更中性以及是否更加忠实、诚信于投资者和其他信息使用者。为了达到Robert H Herz目标，笔者认为会计准则制定者应当采取会计准则制定导向权变观。

三、会计准则制定导向权变观的定义和特征

所谓会计准则制定导向权变观，就是以原则为会计准则制定的基础，制定准则必须坚持原则，同时根据具体的会计环境制定适当数量的规则；原则属于第一位的，规则属于原则的衍生，在规则与原则发生冲突时，首先考虑原则的遵循，其次考虑规则的遵守。上述对于会计准则制定导向权变观的定义是初步的，需要进一步的研究与考察来完善权变观的定义。如果很难给予权变观会计准则一个明确的定义，可以通过描述会计准则制定导向权变观应当具有的特征来解释会计准则制定导向权变观的含义。我们认为，会计准则制定导向权变观应当具有如下特征：(1)会计准则是依据内部逻辑一致的财务会计概念框架制定的；(2)会计准则之间是内部逻辑一致的，会计准则应该具有明确的使用范围，避免会计准则之间规范范围的重叠和逻辑不一致，这样可以有效防止过多例外处理事项的产生；(3)会计准则中体现出恰当的原则性标准，这样在为专业人员进行恰当职业判断提供依据的同时，也可以一定程度上促进会计准则的前瞻性；(4)只有适当数量的规则来支撑原则的施行，没有繁琐的界线测试或者只有适当的供参考的界线测试；(5)基于实质重于形式的原则要求，会计准则中可以有背离形式要求的会计处理，只要对其加以附注说明；(6)会计准则级次应当科学合理，财务会计概念框架应当处于首要地位，具体会计准则处于次级地位，准则执行指南居于第三层次；(7)会计准则制定程序应当设计科学合理，运行有效。会计准则虽然具有经济后果，然而会计准则首先是一种节约交易费用的技术规范，因此，准则的制定

应当在技术规范的基础上恰当的考虑经济后果，从总体上降低会计准则的制定成本、实施成本和变迁成本。

四、会计准则制定导向权变观的理论分析

(一)程序理性与结果理性西蒙不但提出了人是“有限理性”的思想，而且明确区分了理性的程序性标准与实质性标准，即区分了程序理性与结果理性。这两种理性都是用来描述人的行为的。程序理性是指行为是适当的、深思熟虑的结果，其理性决定于产生它的过程，也即行为过程符合规范标准。结果理性则是指在一定的条件和限定范围内，具体的行为程序不为人们关注，人们关注行为的最后结果是否符合目标性。由此可见，程序理性强调行为过程的理性，只要保证行为过程的理性，结果无论怎样都是可接受的；而结果理性则强调行为结果的理性，注重结果符合目标的情况，而不在意产生这一结果的行为过程。“简言之，前者注重过程，后者注重结果”(谢德仁，2000)。在复杂、不确定的环境下，如何才能达到结果理性呢?只有借助于一套经过科学设计，能有效施行，经得起检验的程序来间接达到既定目标。这样，为了实现结果理性，帕累托最优只能是选择程序理性。会计准则制定导向之争就是结果理性与程序理性互相影响的结果。

(二)权变观是融合结果理性与程序理性的制度安排原则导向的会计准则体现出来的是结果理性的理念；规则导向的会计准则体现出来的是程序理性的理念。有助于实现会计目标是会计准则所要达到的结果。从结果理性的角度出发，人们会发现在现实世界中无法找到一个恰当的或者成本足够低的方式来实现会计目标，那么只能通过一定的程序来达到既定的目标。因此，人们只能选择一种成本相对较低，容易考核的制度安排来代表结果理性，这就是程序理性的思路。规则导向的会计准则就是这种思路的结果，即只要会计信息是按照既定的规则生产的就认为它达到了目标。FASB制定财务会计概念框架就是为了制定出一套恰当的逻辑演绎体系，然后用这套概念框架来指导具体准则的制定以协助实现会计目标。FASB就试图将结果理性的观念融入程序理性之中，也就是制定原则导向的会计准则，现在的观点就是目标导向的会计准则。但是由于各方利益的博弈，人们最终在有意无意中放弃了结果理性，选择了彻底的程序理性――规则导向的会计准则。SPE就是一个完全的程序理性的产物，会计准则制定导向权变观则是首先基于原则的，将规则放在了原则衍生物的地位，因此，准则的制定也是以结果理性为首要考虑的前提，程序理性成为次要考虑的条件。内在逻辑一致、科学、合理的财务会计概念框架，将会计目标分解为一些容易理解的，依据人类的判断可以做到的一些原则和基本概念。财务会计框架指导下的会计准则可以相对更好的为实现会计目标服务。次级地位的具体规则为会计目标的实现提供了程序方面的便利，降低了具体的实施成本，原则的基础地位又防范了具体规则的过于繁复，防止了规则对原则的取代。权变观有利于抵制准则制定偏向规则，坚持了准则制定为会计目标的实现服务。权变观是一种将结果理性置于基础地位，将程序理性置于次级地位的制度安排，在程序理性偏离结果理性时可以很好的将程序归位于原则，以促进会计目标的实现。

五、准则制定导向的比较分析

(一)权变观与原则导向、规则导向的比较分析原则导向的会计准则主要规定会计处理原则，较少规定具体的、严格的会计处理方法。特点是其依据内在逻辑一致的、内容全面完整的会计概念框架制定；而且该导向下的会计准则要求较多的职业判断，具体的准则运用指南、解释和补充较少。规则导向的会计准则是以详细、具体的会计处理规则为主要内容的会计准则，其所包含的会计处理原则被大量的会计处理规则所“淹没”。其特点主要是包含较多例外事项、很多细节描述以及很多的界线测试。如美国的会计准则体系就是类似的典型，它包含了会计准则公告、具体解释，以及大量的会计规则。由此可见，原则导向与规则导向是一种并列相对的关系。结合权变观的定义与特征，发现权变观不是将原则导向与规则导向的简单结合，而是有机结合。权变观将原则与规则分为两个级次，权变观将原则置于一级地位，将规则置于二级地位，这样规则一般都是基于原则的，对规则的执行也反映了原则。当规则与原则发生冲突时，以原则为首要考虑条件。权变观结合了原则导向与规则导向的优点，同时又规避了原则导向与规则导向的不足。

(二)权变观与目标导向的比较分析目标导向是SEC在《研究报告》中提出的一个折中的准则制定导向。《研究报告》认为目标导向的会计准则有如下特点：以经过改进并一致应用的概念框架为基础；明确指出准则的会计目标；提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用；尽量减少准则中的例外情况；避免使用使得财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”(SEC，2003)。根据目标导向的特点分析，原则导向与规则导向是并列相对的，目标导向是介于原则导向与规则导向之间的一个平衡点。权变观与目标导向观既有相同点又有区别。相同点一是都试图将原则导向的优点与规则导向的优点结合，同时规避单独的原则导向或者规则导向的缺点，都努力将结果理性融入程序理性；二是建立都需要内在逻辑一致的、科学合理的财务会计概念框架作为支撑；三是尽量避免准则中的例外情况，努力提高会计信息的可靠性、相关性和可比性。两者之间的区别也是巨大的：首先，目标导向更加接近原则导向与规则导向的简单结合，权变观在结合两者的基础上，将原则置于首要地位，相对目标导向更加符合将结果理性融入程序理性的思想。具体实务操作中，也容易坚持实质重于形式的会计原则要求。原则的基础地位更有利于准则制定机构在准则制定过程中抵制来自利益集团的游说。权变观在制度层次上防范了准则制定导向偏向规则导向的冲动；其次会计目标的认定也是有区别的。目标导向所认定的会计目标是决策有用，但对于部分国家和地区，受托责任是相对更重要的会计目标。权变观则是脱离了具体会计目标的拘束，它将准则制定基于原则基础之上，这样制定出来的准则更加适合综合会计目标的认定。会计准则制定导向权变观能够满足决策有用和受托责任两种会计目标的需要；再次权变观下会计准则变迁成本相对目标导向较低。权变观更加强调原则的基础性和规则的支撑性。原则相对比较稳定，具有很强的前瞻性，能够适应层出不穷的经济业务会计处理需要；规则是为了支持原则的施行，是原则的衍生。这样，恰当的规则就可以弥补原则的不足，同时避免了自身的缺陷。经济的全球化是经济发展的必然趋势，作为商业语言的会计必然会走向国际趋同，权变观会计准则能够较好的以较低的准则变迁成本完成准则趋同；最后权变观相对目标导向原则来说使用范围更加广泛一些。目标导向是美国SEC针对美国的具体会计环境确定的准则制定导向，其它国家或者地区并不具备美国所具备的会计环境，特别是法律法规监管环境和发达的资本市场。多数国家是发展中国家，法律法规不是很完善或者是法律法规采用的是大陆法系而非美英法系。高度发达的资本市场也仅仅存在于少数发达国家而已。权变观具有相对的变通性，它是以原则为基础，因此在很多国家都是适用的，并且有利于会计准则的国际趋同，经济业务发生变化仅仅只需要修

订具体的规则部分，因此相对的准则变迁成本小了很多。

六、权变观会计准则制定导向对我国会计准则建设的意义

(一)我国会计准则制定导向的变迁史我国的会计准则制定始自20世纪90年代，由于借鉴了国际会计准则和美国财务会计准则，因而有很大的外来特点。1992年我国了第一号《企业会计准则》(后改称为“基本准则”)；1997年财政部第一个具体会计准则“关联方关系及其交易披露”，其后陆续公布了一些具体会计准则；2001年财政部修订了原有会计准则，同时了一系列新的会计准则；2006年财政部重新了一整套新的会计准则，至此，我国的会计准则体系才完整的建立起来。新会计准则自2007年首先在上市公司范围内施行，鼓励其它企业执行，执行新准则的企业不再执行过去制定的准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。1992年至2000年，这段时间我国的会计准则是偏向于原则导向的。如计量属性中具有原则导向特征的公允价值被大量的运用于当时的会计准则。但是，当时我国并不具有运用原则导向会计准则的会计环境，职业判断滥用，盈余管理现象严重，这段时间的会计准则并没有起到降低交易费用的作用，作为产权界定的制度安排未能发挥应有的功能，财务信息造假严重，严重干扰国家进行正确的经济宏观监测和调控。迫于这些客观现实，财政部于2001年修订了已有的会计准则，将基于公允价值和市场价值进行确认和计量的会计准则修订，转换为基于历史成本确认和计量，对采用公允价值和市场价值限定了严格的条件。如资产评估增值的确认，非货币易准则以账面价值确认和计价等。因此，2001年至2006年，我国会计准则又偏向于规则导向。2006年新的会计准则，重新启用了公允价值这个具有原则导向特征的计量属性，但是在使用时限定了严格的条件。“基本准则”规定了“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”这里从更高的层次确定了实质重于形式的会计原则。因此，自2007年开始，我国会计准则又偏向了原则导向，不过此时我国会计准则的制定导向明显开始努力结合原则导向和规则导向的优点，也在努力将结果理性融入到程序理性中，来追求会计准则的高质量，以最终为会计目标的实现服务。

(二)会计准则制定导向权变观在我国运用的可行性通过上节的分析，发现我国的会计准则制定导向也在走向原则导向与规则导向的结合，准则制定机构努力将结果理性融入到程序理性，尽量制定适合我国国情的高质量会计准则。会计准则制定导向权变观可以很好的满足我国经济发展的需要。权变观会计准则能够以较低的制度变迁成本完成制度变迁；有利于实现准则国际趋同；能够更好的为实现会计目标服务；能够较好的适应于我国现在的法律法规环境和公司治理环境；能够为高质量的会计信息的生产提供更好的条件。我国经济发展迅速导致经济环境多变。我国加入WTO之后国际经济交往大幅度增加，海外筹资的企业越来越多，到海外投资的企业也不断增加，因而需要积极借鉴国际财务报告准则，为降低企业的海外筹资成本和会计信息调整成本服务，吸引更多的海外资本。因此以原则为基础的权变观会计准则保留了足够的前瞻性，可以避免准则的多次制定，原则为基础的权变观也更容易实现会计准则的国际趋同，这样能够尽可能的避免准则重新制定的巨大制度变迁成本。我国是发展中国家，是由计划经济走入社会主义市场经济体制的。根据我国会计信息使用者及其对会计信息的需求，“我国目前的会计目标总体应该定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息。”同时，随着证券市场的完善，资本市场的发展，机构投资者壮大，企业提供决策有用的会计信息这方面的目标将会越来越重要。作为发达国家的英国也将会计目标定位于综合会计目标：决策有用和受托责任；国际会计准则也将决策有用定位于首要目标，受托责任定位于次要目标。因此，考虑到我国的经济环境和未来的发展趋势，我国的会计目标应该定位于综合会计目标：决策有用和受托责任。权变观会计准则可以很好的满足这样的会计目标的要求。我国法律法规环境和公司治理环境虽然已经有了很大的发展与完善，但是相对于发达国家而言，还是不完善的。由于我国经济环境、社会环境的特殊，采用权变观可以更好的满足各方的需要，同时避免了会计准则制定走向规则导向。我国财会工作人员整体素质尚需提高，因此会计准则制定采用权变观，就可以在原则的基础上增加适当的规则来提高会计准则的可操作性。

(三)会计准则制定导向权变观对我国会计准则建设的若干建议坚持和推行会计准则制定导向权变观，我国会计准则建设应该做好如下工作：完善我国自己的财务会计概念框架，保证财务会计概念框架的内部逻辑一致，完善我国财务会计概念框架的具体内容；增强会计准则制定程序的公开性、透明度；继续促进公司治理结构的完善；继续加强会计准则的国际趋同，为降低国际间交易成本服务；建立完善的审计准则体系，完善审计收费模式，建立健全会计师事务所的质量控制体系，建立责权明确的事务所组织模式，事务所建立审计人员轮换制；健全法律体系，提高违约方的违约成本。完善会计监管制度、信息披露制度。加强上市公司信息披露的责任，建立与原则基础相互适应的法律法规；努力推广新技术的运用，例如利用可扩展商业语言(XBRL)进行报告。这种信息披露技术，可以大幅度的降低企业的信息披露成本，同时提高信息披露速度，增强了信息的及时性；加强大众财经知识的普及，提高信息受众的信息接受能力，这样可以提高公众对财务信息的鉴别能力，从而增强资本市场有效性。

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