关于商誉的会计思考

【摘 要】本文从对商誉定义分析理解的基础上，从商誉的定义、外购商誉及自创商誉三个方面来对商誉会计进行分析，加深了对商誉的理解，以便适应新的经济发展形势的需要，为企业进一步培养以商誉为主要构成要素的核心竞争力提供帮助，提高了企业的市场竞争力。

【关键词】商誉；三元理论；自创商誉；外购商誉

近年来，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于商誉的研究应该有更深入的思考，以适应新的经济形势发展的要求。

1.商誉的定义

关于商誉的定义，学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国著名会计学家亨德里克森的看法，他在其专著《会计理论》一书中，从会计的角度阐述了商誉的本质，提出了三个论点，被称为商誉的“三元理论”。即“好感价值论”、“超额收益论”和“总计价账户论”。

这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。企业存在的目的是为了取得盈利，资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的服务潜力或盈利能力。商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。

2.商誉的确认

商誉会计问题中，争论最多的莫过于对商誉的确认问题。会计界将商誉按照不同形成来源分为自创商誉和外购商誉。一直以来，会计界通常承认外购商誉的确认，而反对自创商誉的确认。探讨自创商誉和外购商誉的确认问题应当以会计确认的一般标准为主要依据。

2.1自创商誉的确认

在现实会计世界中，究竟是否确认自创商誉， 这主要取决于自创商誉是否满足现实会计中资产的两个确认条件： 其一， 是否符合资产的定义。其二， 是否符合资产的确认标准。国际会计准则委员会在其概念框架中规定， 资产是指：“由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。我国将资产的定义为： “资产， 是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源， 该资源预期会给企业带来经济利益”。首先， 商誉无论是外购的， 还的自创的， 都是能够为企业带来未来超额经济利益的一种无形经济资源， 并且其形成是基于过去的若干交易事项， 这显然符合资产的定义。其次， 资产的计量虽存在不确定性， 但只要计量的假设是合理的， 数据的取得和计量的过程是可以接受的。商誉的计量也是如此。自创商誉可以用未来现金流量现值这一计量属性进行计量。计量自创商誉所要确定的各因素， 行业平均收益率，企业预计的超额率以及贴现率， 这些都可根据同行业的有关数据、企业的历史数据、市场通行利率等， 结合环境因素的变化以及企业可能的经营举措等， 加以综合确定。因此可知， 自创商誉的价值也是可以计量的。综上所述， 自创商誉明显符合资产的确认标准。

2.2外购商誉的确认

外购商誉是企业一项不可辨认的无形资产，是在实施企业合并时，被并购企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，其价值为并购企业所支付的购买成本与被并购企业净资产公允价值的差额。美国财务会计准则委员会认为被并购企业能够“持续经营”这一因素的公允价值和因为企业合并后产生的协同效应的公允价值，从商誉的概念和经济实质来看，均属于真正的商誉，可将其称为“核心商誉”。

按照会计确认的一般标准，外购商誉只有满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性的要求，才应当予以确认。

（1）对外购商誉满足可定义性的讨论：外购商誉是否符合资产的定义，主要看能否带来未来经济利益、能否控制所产生的未来经济利益和是否是由过去的交易或事项而产生的三个方面：1）外购商誉能否带来未来经济利益。在某些情况下，持有资产的实际结果可能并没有给企业带来未来经济利益，但企业在取得资产的当时总是预期它能带来未来经济利益的。取得一项资产的途径，可以来自企业内部的生产、制造或其他活动，也可以从企业外部取得。商誉作为可以带来超额收益的资产，是从内部形成还是从外部购入，并不影响其效用的发挥。2）能否控制所产生的未来经济利益。外购商誉是在产权交易中形成的，企业可以通过对产权的控制而行使维持、发展商誉并获取收益的权利。3）是否是由过去的交易或事项而产生的。外购商誉它是随同企业整体一同购入的，并且这一产权交易业已完成。

（2）对外购商誉满足可计量性的讨论：外购商誉可计量性是显而易见的。当企业合并双方对合并价格达成一致意见时，就可认为这个价格是被合并企业的公允价值，若这个价格高于被合并企业的净资产公允价值之和，则将差额确认为外购商誉。

尽管自创商誉和外购商誉都是能为企业带来超额收益的无形资源，但传统的会计惯例以市场交易为衡量基础来判断是否予以确认和进行有关的会计处理。自创商誉是企业在平时日积月累创立或开发的，其存在和价值没有通过市场交易加以验证，所以一般不予以会计处理，只把形成自创商誉的有关各种支出作为费用处理，直接计入当期损益。而外购商誉是通过某一特定时点的产权交易而形成的，其存在和价值通过买卖得到了双方的认可，具有可验证性，所以对其予以会计处理。

我国尚未建立起商誉会计处理体系，主要是由于商誉会计的理论研究还不深入和系统，会计实务中缺乏统一的准则来指导和规范。但随着商誉会计在争论研究中达成共识的内容日益增多，对商誉的会计处理应提到改革日程上来。商誉的会计处理必然会朝着以下几个趋势发展：

第一，商誉的性质将被视为企业的核心能力。商誉不论是自创还是外购都会有一个一定程度的可靠性和充分的相关性，从而为企业确认自创商誉奠定基础。

第二，区分商誉与无形资产。把商誉作为独立的资产要素，商誉作为企业未来现金流量的源泉之一，其本质是企业的核心能力，是与企业总体相联系的无形资源，但不是无形资产。

第三，在会计处理方面，可以设置相关的资产备抵账户，采用公允的评估方式，如借助中介机构进行企业的核心能力评估，分期列示商誉评估净值，并在报表备注栏中披露商誉的计量方法，帮助会计信息使用者作出正确的决策。

第四，将商誉的披露纳入多层次的财务报告模式。采用多层次财务报告模式，将商誉这种不能完全符合现行会计要素确认标准、却与信息使用者的决策相关的信息在一定的财务报告层次中披露出来，以供使用者使用。在我们商誉会计准则出台之前，以这种方式来披露有关商誉的信息，能更好地适应知识经济对会计的要求。

【参考文献】

[1]E·S亨德里克森著，王澹如，陈今池译.会计理论[M].北京：中国商业出版社，1986.

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