关于商誉会计的思考

【摘 要】当今世界，社会经济环境发生了重大变化。科学技术日新月异，生产力飞速发展，生产社会化、专业化程度越来越高，国际间经济联系越来越紧密，走向国际市场已成为现代化生产力发展的客观要求。商誉成为会计界一个被受关注的问题。商誉在企业中的重要性不断加强，改进和完善商誉会计信息的披露，对会计信息使用者做出正确的决策有着重大的意义。

【关键词】商誉；方法；设想；确认；准则

商誉是一种不能被单独识别与确认的资产，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。但迄今为止，各国会计界在有关商誉的诸多问题上尚未达成共识，各国商誉会计实务亦相差甚远，致使在经济实践中引起混乱。

1.商誉的概念

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。追本溯源，“商誉”一词最早出现在16世纪中后期，随着经济的发展和会计水平的提高，对商誉的认识也在不断的深入。20世纪40年代以来，会计界逐渐形成了几种代表性的商誉观点，即企业超额盈利、企业好感、一个总计价帐户、无形资产。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。

2.现行我国会计准则下商誉会计处理存在的问题

2.1缺欠对自创商誉的确认

我国现行会计准则不确认自创商誉主要基于以下三个方面考虑：

（1）自创商誉形成是一个漫长的过程，很难确定哪些活动会形成商誉，而且难以为其计价。

（2）自创商誉能为企业创造多少未来收益也很难确定。

（3）确定商誉必须考虑商誉是否摊销和如何摊销的问题， 而在这方面目前还存在较多的争议，实务操作中容易出现混乱。现行会计准则对自创商誉不予确认， 将自创商誉被排除在会计正常核算体系中， 以致会计信息使用者不能运用商誉因素来分析企业的潜力， 难以正确地认识企业在同行业中所处的位置。不确认自创商誉，还会对会计原则产生冲击：外购商誉实际上是被并企业的自创商誉，即在合并时确认了被并企业的自创商誉，而会计准则规定不确认并购企业的自创商誉，从而与会计的一致性原则相违背。自创商誉是企业在长期生产经营过程中逐步创造、积累形成的，与形成商誉有关的各项支出在发生当期计入了费用， 只有在平时将自创商誉的收支入账，才能体现收入与费用相匹配的原则。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中， 而并非在企业并购瞬间产生，这种能带来超额收益的资产平时就客观存在，应当予以确认，若不予确认，必然会违背会计信息的真实性原则。

2.2在会计规范上，目前还缺乏具体的准则

在对商誉会计规范上，各国的做法有所不同。比如，国际会计准则委员会制定的《国际会计准则第22号——企业合并》对商誉会计进行了规范。美国是以2001年颁布的《美国财务会计准则第141号——企业合并》与《美国财务会计准则第142号——商誉与其他无形资产》来规范商誉会计的。我国对商誉会计的规范分散于《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》中。目前会计准则虽然确认外购商誉，但还没有正式的具体准则，只在《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》中作了一些原则性的规范。商誉的会计处理规范分散于多个准则的原因是， 商誉既涉及企业合并，又与无形资产相关联，结果导致各具体准则之间不够协调。

3.对商誉会计处理的改进建议

构建新的商誉会计理论框架。在目前的财务会计框架下，不承认自创商誉，只承认外购商誉，这无论是在理论上还是在实务上都有缺陷。要彻底解决商誉的会计处理问题，必须重新构建商誉理论框架。既然商誉的本质是能为企业在未来带来超额收益的经济资源， 我们就可以企业获取超额收益的能力来作为建立商誉会计理论框架的基石。

3.1重构商誉会计理论框架

新准则承认外购商誉，不承认自创商誉，在理论、实务上都有缺陷。要彻底解决商誉问题，必须重构商誉理论框架。重构商誉会计理论，不仅是追求理论的完美，更重要的是为了规范经济行为，促进经济发展、维护国家与企业的正当权益。再国际经济交往中，经济强国总是占便宜的历史并为结束，发展中国家力争平等、避免吃亏上当努力也从未中断。从更加开阔的视野认识科学商誉理论的功能，在于适应国际经济交往新格局，促进全球经济协调发展。会计理论总是随经济发展而发展，并为推动经济发展而效力。重构商誉会计理论是时代的要求，当今世界社会经济环境与我国的经济改革呼唤科学、适用的商誉会计理论。

3.2商誉的计算方法

商誉的计算以企业取得的超额收益为基础， 企业的超额收益应以利润表和资产负债表的数据为依据，与行业标准进行对比。具体的计算可用下列公式：商誉价值=除商誉外的企业资产总额×（企业实际利润率-行业平均利润率） /行业平均利润率。根据该公式，如果企业实际利润率低于行业平均利润率，则说明企业出现负商誉，用负数计入“商誉”科目。这样既可排除虚列商誉的可能，又能避免应列而未列商誉的问题。公式中的“除商誉外的企业资产总额”可从资产负债表中取得，“企业实际利润率” 可根据利润表和资产负债表的数据求得，“行业__平均利润率”应以国家权威机构公布的数字为准。

3.3商誉价值的其他计量方法

既然商誉的价值难以量化，可以考虑不在资产负债表上反映，而在报表附注中加以陈述。这样的话，对于自创商誉和外购商誉就一视同仁了。资产负债表上商誉再高，也不能证明其一定有价值，因为商誉的构成不是简单的资产组合，而是企业整体的协调能力、盈利能力。并购以后，作为一个整体的企业是否还具有超额盈利能力，就不一定了。

3.4制定独立的商誉准则。

从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产，通常无形资产均是在商誉产生的基础上相继得到认可的。20世纪以来，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形资产要素得到辨认并从原来笼统的商誉概念中剥离出来，统称为无形资产。它们重要的区别就在于商誉不可辨认， 其会计处理不仅有着特殊之处，而且远比无形资产复杂。因此，对商誉制定独立的会计准则是十分必要的。在购并商誉的数额越来越大的今天，按照重要性原则， 将商誉从无形资产中分离出来， 单独制定会计准则，并且在会计报表中单列项目进行披露，也是合情合理的。如美国制定的《美国财务会计准则第142号——商誉与其他无形资产》，虽然不是单独商誉准则，但它已把商誉单独列出。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，制定独立的商誉准则势在必行。

综上所述承认商誉是客观存在的， 不论是外购还是自创的商誉都应予以确认和披露。对于自创商誉， 应于其形成时予以确认， 具体可采用资产评估中的超额收益资本化法， 且不予摊销， 而在期末进行价值测试， 确定其增值。对于外购商誉中的负商誉， 应将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉，记入全面收益中的其他全面收益项下， 以全面反映企业的全部业绩。此外， 外购商誉则应在尽可能短的期限内予以摊销。

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