新准则下关于商誉问题的思考

[摘要] 商誉是企业的一项重要的资产，随着社会经济的发展与会计研究水平的提高。商誉在企业发展中的作用越来越大，人们对商誉的认识也需要不断地深入。2006年财政部颁布的新的会计准则相对于以前的会计准有了较大的变化。其中，关于商誉的处理是最为显著的变化之一。更好地把握新会计准则下商誉的有关处理，对全面正确理解和准确掌握整个会计准则都是很重要的。

[关键词] 商誉　新会计准则 变化会计处理　影响

随着知识经济时代的到来，企业商誉在资产的比例与重要性日益提高，商誉作为现代企业最重要的无形资源，在企业全部资产中所发挥的重要作用是不可低估的，从我国新制定的会计准则可以看出，准则中关于商誉问题的规定，一方面努力向国际趋同；另一方面，也结合了我国的现实情况，制订了合理的实践方案，但仍然存在一些问题。

一、新会计准则定义的商誉概念及其构成

2006年中华人民共和国财政部颁布了新企业会计准则及其指南，商誉会计作为会计中的一项重要组成部分在新会计准则中定义的商誉概念有了非常明显的变化。根据《企业会计准则第20号――企业合并应用指南》及《企业会计准则第6号――无形资产应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。

关于商誉的构成要素，会计学界存在很多观点，对商誉构成要素的研究是不断发展的，对其进行细分，成为狭义和广义两类。狭义的商誉构成要素主要有：杰出的管理人员；科学的管理制度；融洽的公共关系；优秀的资信级别；良好的社会形象。广义商誉构成要素主要有：优越的地理位置；独特的生产技术；专营专卖特权。

细分思路的延续，便出现了一些新的研究成果。其中一种代表观点认为：商誉最本质的构成要素是企业杰出的管理人才，用这一命题对上述会计界就商誉性质最有影响三种观点都可以进行解释。首先，对企业的好感价值的实质是对企业管理人员的好感，他们经营管理水平高、诚实信用、不欺骗客户、不投机倒把、合法经营、诚信待客等等；其次，企业的超额盈利能力是企业的优秀管理人员经营所致，科学合理的管理与良好的业绩具有因果关系；最后，企业未入账的资产中最重要的一项，人力资源没有入账。

在影响商誉形成的众多因素中，有些因素属于所谓的自然因素，如地理位置、地形地貌等，有些属于所谓的特权因素，如专有技术、专营专卖权等，这些因素是可以资本化和已经资本化了的。并且，如果企业决策失误、管理不当，很可能会冲销掉这些因素有利的影响，除此之外的企业形象、公共关系、职工素质和科学的管理模式等因素都是建立在企业家精神和职业经理管理才能基础上。商誉的构成并不是多种有利因素集合的结果，而是企业管理当局在最大限度上整合了企业拥有的有形资产、无形资产和人力资产，从而使紧密结合的各项资产的总价值得到了提升，表现为企业价值和利润较之同类企业的平均水平高。

二、新会计准则中对商誉会计处理的新变化

1、商誉初始确认与计量的变化

根据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。在《(企业会计准则第20号――企业合并)应用指南》中又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并对涉及商誉会计问题做出说明：对于非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计人当期损益。对于非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。因此，在新准则中商誉不属于无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成；如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。

2、商誉后续计量的变化

商誉的后续计量主要涉及到两个问题，一是商誉是否应予以摊销，二是商誉是否要定期进行减值测试。在新准则中，我国的商誉会计处理与国际准则是基本一致的。

关于商誉的后续计量，在旧会计准则下，商誉包含在长期股权投资差额之中，按不超过十年的期限平均摊销。新准则中《企业会计准则第8号――资产减值》规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。就是将商誉结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，从而判断商誉是否发生减值，如发生减值的，则应当确认商誉的减值损失。

三、商誉会计新变化的影响

1、商誉会计新变化对企业的影响

新准则就是否属于同一控制下的合并分别适用于权益法或购买法，并就商誉的处理做出规定。购买法下。作为支付对价的资产的公允价值高于其账面值的，其差额可计人当期损益(利润上升)；以往对合并价差是逐年摊销的，新准则下商誉不进行摊销，而是予以减值测试，是否发生减值及减值幅度大小将依靠主观判断，增加了企业的主观性。因企业重组而有大量企业合并所形成商誉的企业，在期末测试时，若连带资产质优商誉减值会较小，将会出现对当期利润的积极影响，也就是，小于以前按直线法摊销的金额时，当期利润将增加；反之则当期利润将减少。

新会计准则下，商誉的确认计量取决于合并成本(主要以付出资产或承担负债的公允价值计量)与取得被合并企业的可辨认净资产公允价值的差额。尤其是被合并企业可辨认净资产公允价值的波动将反映在商誉的减值中，这使得商誉的价值具有很大的不确定性，同时也增加了企业净利润的波动性。

2、商誉会计新变化对投资的影响

新准则是对原有会计准则的一次重大变革，其在上市公司率先执行，对上市公司的影响重大而且深远。投资者在投资时也应注意。新会计准则的施行，首先会使上市公司业绩在短期内发生剧烈变化，进而引起资本市场资金流向的变动。但就长期而言，由于新准则比旧准则在理论上更强调会计信息的相关性，增加了会计准则的可操作性，减少了执行过程中的随意，从总体上提升了会计信息的质量和上市公司业绩的含金量，为

资本市场健康有序的发展提供了更有力的保障。2007年是新会计准则实施的首次执行年，投资者在解读上市公司会计报告时，应结合经营业务对其利润增减加以分析判断。虽然实施过程中会引起资产、权益、利润的改变，但是不会改变其正常的经营业绩，所以既需要投资者认真分析数据，更需要多方监督，使新准则的实施更加规范完善，以便创造良好的投资环境。

四、商誉会计的综合分析

新会计准则具有一定的优越性，新会计准则的制定既保证了与国际的统一，同时又比较符合我国的国情。

1、新会计准则下商誉的有关处理进一步与国际趋同

2006年会计准一个显著的变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法。新会计准则下商誉的会计处理方法和美国2001年的《财务会计准则第142号商誉和无形资产》中的规定类似，不再要求对商誉进行摊销，而代之以定期减值损失处理。其合理性体现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。

2、新准则下商誉的处理比较符合我国国情

在与国际趋同的同时，新准则下的商誉会计也充分考虑了我国的现实国情，在涉及合并会计问题时区分为同一控制和非同一控制。我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并。区分不同的合并类型进行账务处理，不仅照顾了这一类企业合并的实际，同时也能够充分反映企业合并的实质。此外。由于商誉不再采用直线法摊销，无论是何种方式的企业合并，购并方或投资方所支付的合并溢价都不会因商誉的巨额摊销，减少以后的业绩。另外，在我国资本市场尚不完备的情况下，仅当企业合并时以合并成本与享有的被购买方净资产公允价值份额之间的差额确认为外购商誉并进行表内单独列示是借鉴国际会计准则，也结合中国经济发展的实情的处理方法。

总体来说，我国商誉会计的发展方向是正确的，商誉会计的进一步发展任重而道远。随着资本市场的迅猛发展，我国企业购并高潮不断，这促使我们必须妥善处理好商誉的问题。虽然新会计准则的规定中对并购商誉的发展以及其在实务中的应用起了进一步的指导作用，但是，我国仍未针对商誉的会计处理专门的具体准则。西方国家就外购商誉的会计处理所颁布的准则也是一再更替，因此，商誉问题的处理仍是会计领域的一大难题。

应该相信，随着预测科学的进步，准确预测企业未来每年盈利及其能带来的现金流量，选择公认较合理的贴现率，商誉的账面价值将最大可能地反映其真实价值，体现其获取超额收益的能力这一本质，也就可以科学合理地计量企业的自创商誉，进而完善商誉会计理论。