浅析成本法转换为权益法的会计处理

【摘 要】 长期股权投资的后续计量方法有两种:一是成本法,二是权益法。成本法转换为权益法应如何进行账务处理,是会计师考生所特别关注的问题。文章将结合2010年会计师《中级会计实务》教材中的有关内容作较为详细的归纳和总结,以帮助会计师考生更好地把握这部分内容。

【关键词】 成本法;权益法;账务调整

一个企业向另一个企业进行股权投资后,会形成四种不同的情形:一是形成控制,二是形成共同控制,三是形成重大影响,四是无控制、无共同控制也无重大影响,并且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的长期股权投资。其中一、四种情形采用成本法核算;二、三种情形采用权益法核算。当投资企业由于减少对被投资企业的投资,使投资企业由原来的控制变为共同控制或重大影响时,或由于投资企业对被投资企业追加投资,而使投资企业由原来无共同控制、无重大影响变为具有共同控制、具有重大影响时,就会使投资企业核算股权投资的方法发生改变,即由原来核算股权投资的成本法转换为权益法。

一、由于投资企业追加投资而将成本法转换为权益法

这种情况是指投资企业原持股比例较小,对被投资企业不具有共同控制,也无重大影响,同时也由于该项股权投资不存在活跃市场且公允价值也不能够可靠计量。依据投资会计准则的规定,此股权投资只能采用成本法核算。继后期间,由于再次对被投资企业追加投资,而导致持股比例达到重大影响或共同控制时,其股权投资的核算方法就应由成本法转换为权益法。

(一)图示描述(见图1)

1.A点(2009年1月1日)

(1)初始投资日

(2)初始投资成本为M

(3)可辨认净资产公允价值为R

(4)原投资持股比例为10%

2.C点(2010年4月1日)

(1)追加投资日

(2)追加投资成本为N

(3)可辨认净资产公允价值为Q

(4)追加投资持股比例为15%

(5)追加投资后持股比例为25%

(二)原差额与新差额的计算及调整

1.原差额(X)=原长期股权投资账面余额-R×10%

当X>0时,X为包含在初始投资成本中的商誉价值,此种情况下无需调整。

当X

2.新差额(Y)=追加投资成本-Q×15%

当Y>0时,Y为包含在初始投资成本中的商誉,此种情况下,不需要调整。

当Y

另外,应当特别注意的是,上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑。在此基础上,确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,应计入留存收益或是损益的金额。其详细分析过程如表1所示。

(三)A、C两时点可辨认净资产公允价值(Q-R)差额的调整

对于原取得投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有的份额,应调整长期股权投资的账面价值。同时,对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益,对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益,应计入当期损益(投资收益),属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应同时调整资本公积――其他资本公积。

借:长期股权投资 (Q-R)×原持股比例10%

贷:盈余公积 W×原持股比例10%×10%

贷:利润分配――未分配利润

W×原持股比例10%×90%

贷:投资收益 L×原持股比例10%

贷:资本公积――其他资本公积

[(Q-R)×10%-(W×10%×10%+W×10%×90%+L×10%)]

上述会计分录在特殊情况下有可能借贷方向相反。

(四)实例分析

甲公司于2008年1月1日以银行存款800万元取得乙公司10%的股权,投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为

8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资企业不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,甲公司对该项长期股权投资采用成本法核算。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。2009年7月1日,甲公司又以银行存款1 410万元取得乙公司12%的股权,追加投资当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权投资后,按照乙公司章程规定,甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策,对乙公司具有重大影响,甲公司对该项股权投资改按权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元,其中2009年1月1日至2009年7月1日实现的净利润为260万元,2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的现金股利1 000万元。乙公司除实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易和事项。要求根据上述资料进行甲公司与该项长期股权投资有关的账务处理。

会计处理如下:

1.2009年7月1日追加投资时

借:长期股权投资 1 410

贷:银行存款 1 410

2.原差额的会计处理

(1)初始投资成本=800(万元)

(2)原差额(X)=800-8 400×10%=-40

借:长期股权投资 40

贷:盈余公积 4

贷:利润分配――未分配利润 36

3.新差额的会计处理

新差额(Y)=追加投资成本-追加投资时被投资企业可辨认净资产公允价值×追加持股比例=1 410-12 000×12%

=-30

借:长期股权投资 30

贷:营业外收入 30

4.两投资时点公允价值差额的会计处理

(1)两时点差额=12 000-8 400=3 600(万元)

(2)相对于原持股比例的部分=3 600×10%=360(万元)

(3)属于净利润影响的部分=900×10%=90(万元)

其中:2008年净利润影响的部分=640×10%=64(万元)

2009年净利润影响的部分=260×10%=26(万元)

(4)属于其他原因影响的部分=360-90=270(万元)

借:长期股权投资 360

贷:盈余公积 6.4

贷:利润分配――未分配利润 57.6

贷:投资收益 26

贷:资本公积――其他资本公积 270

二、由于投资企业减少投资而将成本法转换为权益法

这种情况是由于投资企业处置了一部分对被投资企业的投资,从而使得对被投资企业的投资不再具有控制,而变化为重大影响或共同控制时,投资企业核算股权投资的方法应由成本法转换为权益法。

(一)图示描述(见图2)

其中P0点为初始投资日,P2点为处置投资日,P1点为处置投资当期期初。P0点至P2点被投资企业实现的净损益为M

+N;P0点至P1点实现的净损益为M;P1点至P2点实现的净损益为N;P0点至P2点被投资企业由于其他原因导致被投资单位所有者权益变动的金额为E。

(二)调账要求

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或回收投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额,一方面应调整长期股权投资的账面价值;另一方面对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额,调整留存收益。对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益。其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当记入“资本公积――其他资本公积”科目。

(三)账务调整

1.作处置投资的会计处理(略)

2.比较差额

差额(X)=剩余投资成本-原投资时被投资企业可辨认净资产的公允价值×剩余持股比例

(1)当X>0时,属于包含在投资成本中的商誉价值,不需调整。

(2)当X

借:长期股权投资――成本 X

贷:盈余公积 10%X

贷:利润分配――未分配利润 90%X

3.对P0至P2点之间被投资企业实现净损益部分中应享有的份额进行账务调整

借:长期股权投资――损益调整 (M+N)×剩余持股比例

贷:盈余公积 M×剩余持股比例×10%

贷:利润分配――未分配利润M×剩余持股比例×90%

贷:投资收益 N×剩余持股比例

4.对P0至P2点之间被投资企业其他原因导致的所有者权益变化中投资企业应享有的部分进行账务调整

借:长期股权投资――其他权益变动(E×剩余持股比例)

贷:资本公积――其他资本公积 (E×剩余持股比例)

5.实例分析

A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为9 000万元,未计提减值准备。2006年1月1日,A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业,出售取得价款5 400万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司原取得对B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前,B公司实现净利润7 500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。要求:进行A公司将成本转换为权益法的账务调整。

会计处理如下

(1)处置长期股权投资的会计分录

借:银行存款 54 000 000

贷:长期股权投资 30 000 000(9 000万÷60%×20%)

贷:投资收益 24 000 000

(2)比较差额

差额(x)=6 000万-13 500万×40%=600万>0属于商誉,所以不进行账务调整。

(3)对初始投资日至处置投资日被投资企业实现净利润中投资企业应享有的部分进行调整

借:长期股权投资――损益调整 30 000 000 (7 500万

×40%)

贷:盈余公积 3 000 000

贷:利润分配――未分配利润 27 000 000

【参考文献】

[1] 全国会计专业技术资格考试辅导教材.中级会计实务.经济出版社,2010.