新所得税准则探析

长期以来，我国所得税会计处理依据的是财政部1994年的《企业所得税处理的暂行规定》，2001年颁布的《企业会计制度》有关所得税的处理基本上沿用了上述文件规定，与国际会计准则难以协调。在充分考虑到经济环境变化及原规定实施情况的基础上，2006年财政部借鉴国际会计准则，并结合我国实际情况，出台了新所得税准则，与原规定比较，无论在理念上还是在方法上都有重大变化。

一、新准则与原会计制度差异分析

（一）会计处理方法不同。以往的所得税会计中，企业对所得税核算方法选择余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下，既可以采用递延法，也可以采用利润表债务法。但这些方法已不能适应会计环境变化的需要，由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频繁，必将对所得税产生重大影响，而原有的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则摒弃了原来实务中使用的应付税款法和纳税影响会计法中的递延法，以资产负债表债务法取代原利润表债务法。

资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用（计入利润表）和递延所得税费用（计入资产负债表）。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税负债和递延所得税资产的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。

（二）引入“计税基础”的概念。计税基础是一项资产或负债据以计税的基础，也是新所得税准则中最基础、最重要的概念。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，就要求企业在取得资产、负债时应当确定其计税基础。计税基础，是新、旧所得税会计规范基本理论上的差别。

1、资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，则该资产的计税基础即为其账面金额。

2、负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

（三）确认差异不同。原企业会计制度所得税会计核算注重时间性差异，时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额，它侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回。采用应付税款法时将时间性差异视同于永久性差异；采用利润表债务法时将时间性差异对当期所得税的影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。

新准则采用全新的资产负债表债务法进行所得税核算，摒弃了时间性差异的概念，依据国际惯例，按照资产与负债的账面价值与其计税依据之间的差额定义暂时性差异。暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面金额之间的差额，它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更广泛，不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。例如，某类资产评估前账面价值为300万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元，同时在资产负债表另一方直接增加了所有者权益，不影响利润表的税前利润。以利润表债务法的观点，其不涉及利润表收益，事实上也无需纳税，因此对该资产评估增值就无需进行所得税处理；但站在资产负债表债务法的立场，该资产账面价值350万元，税基为300万元，且不论该增值是否影响了利润表税前收益，它已经形成了50万元的暂时性差异，该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。暂时性差异与使用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，资产负债表上列示这一余额能够直接反映对未来的影响。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润观转变到了资产负债观。

二、新准则与原会计制度的衔接处理

在所得税会计处理的几种方法中，应付税款法最简单，企业会计处理的工作量最小；债务法最复杂，处理的工作量最大。新准则规定只能采用资产负债表债务法，取消了过去可以备选的应付税款法和纳税影响会计法下的递延法，在提高会计信息质量的同时，无疑也增加了会计处理的成本。新准则颁布实施以后，必然有大量的企业所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为资产负债表债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，调整“递延税款”账面价值，调整方法应采用追溯调整法。

（一）原来采用应付税款法企业进行的调整。如果企业原来采用应付税款法进行所得税会计核算，需要在新准则生效之日起，新设“递延税款”账户和“递延税款备查登记簿”，对以前年度发生并且影响至今还将继续延续至后期的暂时性差异进行计算，并将每项暂时性差异对所得税影响的发生原因、当前金额、预计转回期限和转回金额等内容详细记录在备查簿中。同时，根据备查簿记录的数据登记“递延税款”账户。

（二）原来采用递延法企业进行的调整。如果企业原来采用纳税影响会计法的递延法进行所得税会计核算，在税法税率没有变化的情况下，其账务处理和债务法的结果是一样的。所以，一般不需要进行任何调整，只是注意以后的账务处理应改用新的方法――资产负债表债务法。但是，如果在此之前采用递延法，并且遇到了所得税税法税率的变化，则对于两种方法产生的递延税款差异应当进行计算，并按照计算的结果将差异额调整“递延税款”账户和“所得税”账户余额。

三、执行新准则需要注意的问题

（一）确认递延所得税资产要谨慎。在资产负债表债务法下，如果发生了可抵减暂时性差异，就会出现“递延税款”借方数额，被称为递延所得税资产，表示预提的所得税费用，待以后期间转回。递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应缴所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说在实际工作中，对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认，在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量。这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，如果在暂时性差异的转销期间内，企业没有足够的应税所得可供抵扣，则意味着不能转销这项所得税资产。那么，资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少记了费用。所以，企业应当以可能获得的应税所得为限，对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。

（二）递延所得税资产需要计提减值准备。为了体现稳健性原则，企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户，用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。如果有证据表明，未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分计提减值准备，减记递延所得税资产的账面价值，以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况，同时确认本期所得税费用。如果以后已确认损失的递延所得税资产的账面价值得以恢复，应在原先已确认损失金额的范围内予以转回。这样，能够大大降低由于会计人员职业判断过于乐观而使所得税会计信息给报表使用者带来的负面影响。

（三）需要注意弥补亏损的会计处理。新会计准则对弥补亏损当期允许确认所得税利益，确认递延所得税资产，但要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。使用该方法，就要求企业必须对未来五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润中充分转回作出正确判断，如果不能转回，则不应确认该项递延所得税资产。