行政单位内部控制结构与效果研究

作者简介：南京审计学院国际审计学院院长，教授、博士生导师，从事审计、内部控制和管理控制研究。

一、引言

行政单位是公共财政资金使用单位，对它们而言，内部控制的目的是为了保证国家资产安全完整，提高行政效率和效果。随着行政单位改革的逐步推进，越来越要求内部控制更好的发挥其作用，但目前尚无一套专门针对行政单位的内部控制指导规范。本文借鉴财政部颁布的企业内部控制规范，以问卷调查的方式，采用利克特（likert）分级量表，对行政单位的内部控制现状进行研究，考察行政单位的内部控制结构和控制目标实现程度。根据122份问卷分析发现，行政单位的内部控制结构类型属于“环境活动并重型”，行政单位的基础性内部控制目标实现较好，但是在促进行政效率和效果的实现上，尚有一些行政单位控制效果明显落后。

二、问卷设计和问卷调查

（一）问卷设计

控制环境度量项目根据财政部（2007）颁布的内部控制基本规范中所界定的控制环境，结合行政单位的特点进行了修改，调查项目包括：单位明确各岗位的职责与任务，形成有效的分工和权力制衡机制；通过编制内部管理手册，使全体职工掌握内部机构设置、岗位职责、事物处理流程等情况，明确权责分配，正确行使职权并加强对权责履行的监督；加强单位组织文化建设，培育健康向上的整体价值观，培养社会感和遵纪守法意识，倡导爱岗敬业、进取创新、团队协作和遵规守纪精神；制定和实施严格人员考核、晋升与奖惩规则以及财会等关键岗位员工强制休假和定期岗位轮换制度；内部审计机构设置、人员配备和工作具有独立性，工作范围不受人为限制；对发现的内部控制缺陷，按照程序进行报告。

控制活动量度项目根据财政部（2007）颁布的内部控制基本规范所界定的控制活动，结合行政单位的特点进行了修改，调查项目包括：全面系统地分析、梳理各行政流程中所涉及的不相容的职务，实施相应的分离措施；明确各岗位权限范围、审批程序和相应职责；严格执行国家统一的会计法规、准则和相关制度；建立财产日常管理制度和定期清查制度。采取措施确保财产安全；严格限制未经授权的人员接触和处置财产；实施全面预算管理制度强化预算约束；通过因素分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展各业务情况分析，发现问题及时查明原因并加以改进；建立和实施科学的绩效考评制度，将考评结果作为确定职务晋升、评优、降级、调岗等的依据。

控制环境和控制活动都采用5级利科特量度，1表示这个项目应用程度最低，5表示应用程度最高，2～4处于它们之间。

控制目标量度项目根据财政部（2007）颁布的内部控制基本规范所界定的控制目标，结合行政单位的特点进行了修改，调查项目包括：行政符合国家法律法规；保证国家资产安全、完整；保证财务报告及相关信息真实完整；提高行政效率和效果；促进行政实现发展规划。

（二）问卷调查

我们选择的调查对象是某省的省级部门预算行政单位财务负责人。为了保证问卷的填写质量和回收率，本问卷调查得到该省审计厅的支持，问卷通过审计厅正式公文发放和回收。

在问卷初步设计好后，我们对部分行政单位进行了走访和试填。经过反复修改，以保证问卷内容的效度。在填写过程中，各单位积极响应本研究，一些被调查人员不仅认真填写问卷，同时还在相关问题上提出自己的见解，这些为我们更深入的了解行政单位的内部控制情况提供了宝贵的资料。本问卷共发放200份，收回144份，其中有效问卷122份，有效问卷回收率为84.72%。

样本数据的可信度检验采用Cornbach’s的Alpha进行检验：

α＝

其中k为所探讨问卷项目个数。检验结果如表1所示，从该表可以看出，信度系数都大于0.9，说明调查表具有较高的信度，样本通过内部一致性信度系数检验。

三、行政单位内部控制结构类型

（一）内部控制结构类型的理论分析

内部控制的功能是实现内部控制目标，所以，需要从内部控制目标这个视角来对内部控制结构进行分类。从与内部控制目标的关系来看，内部控制的五个要素可以分为两类：一类是直接实现控制目标的要素，它们是控制环境和控制活动；另一类是辅助控制环境和控制活动实现控制目标的要素，它们包括风险评估、信息与沟通及监控这三个要素。所以，决定内部控制结构类型的是控制环境和控制活动之间的关系（郑石桥，2006；2007；2008a; 2008b;徐国强，2008）。根据控制环境和控制活动之间的关系，从理论上来说，内部控制结构可以分为以下四种类型：（1）控制环境主导型：主要重视控制环境，对控制活动的重视程度低于对控制环境的重视程度。控制环境对控制目标的作用大于控制活动对控制目标的作用；（2）控制活动主导型：主要重视控制活动，对控制环境的重视程度低于对控制活动的重视程度。控制活动对控制目标的作用大于控制环境对控制目标的作用；（3）环境及活动并重型：对控制环境和控制活动都很重视，控制环境和控制活动同时发挥重要作用；（4）环境及活动双弱型：对控制环境和控制活动都不重视，控制环境和控制活动都不发挥作用。

研究表明，企业内部控制结构类型确实分为上述四种类型（郑石桥等，2009）。虽然，行政单位的控制环境及业务循环的控制活动相对于行政单位不同，但是，从内部控制结构类型来说，行政单位内部控制结构应该也可分为这四种类型。

（二）行政单位内部控制类型分析

1．控制环境的现状

行政单位控制环境重视程度的统计分析如表2。从表中的统计结果可以看出：行政单位的控制环境Ce的得分大于3，即都高于一般水平，这表明绝大多数行政单位都重视控制环境的建设。但是，仍然有三分之一以上（36.07%）单位的控制环境不太理想，其对控制环境的重视程度处于“一般”水平与“较好”水平之间（得分小于4）。控制环境是各项控制活动工作的基础，这部分单位应引起重视，进一步强化对单位负责人的控制意识，净化控制环境，保证各项控制活动的严格落实。

2．控制活动的现状

对行政单位控制活动重视程度的统计分析如表3。从表中的统计结果可以看出：行政单位的控制活动Ca的得分大于3，即都高于一般水平，这表明绝大多数行政单位都重视控制活动的建设。但是，仍然有32.79%的单位的控制活动不太理想，其对控制活动的重视程度处于“一般”水平与“较好”水平之间（得分小于4）。这表明部分行政单位的主要内部控制活动水平不高，这些单位应克服重程序轻监督，检查和监督每个业务循环的授权控制、职责划分、业务流程、操作流程、规章制度、控制标准等控制活动，进一步完善内部控制制度的落实。

3．行政单位内部控制结构类型

内部控制结构类型的区分是根据控制环境和控制活动的关系，实证检验中，按照5级利科特度量方法，以“3”为临界值考察这两个控制要素中起主导作用的要素（郑石桥等，2009）。根据我们对利科特（likert）分级量度法的设计，如果行政单位控制环境的重视程度得分Ce＞3，则表示行政单位对控制环境的重视程度高于“一般”水平，行政单位较为重视控制环境；如果Ce＜3，则表示行政单位对控制环境的重视程度低于“一般”水平，行政单位不太重视控制环境。同样，如果行政单位内部控制活动的重视程度得分Ca＞3，则表示行政单位对控制活动的重视程度高于“一般水平”，说明行政单位比较重视控制活动，如果Ca＜3，则表示行政单位对控制活动的重视程度低于“一般”水平，行政单位不太重视控制活动。

根据表2和表3的结果显示，行政单位的控制环境的得分均大于“3”，即对控制环境的重视程度高于“一般”水平，控制活动的得分均大于“3”，即对控制活动的重视程度也高于“一般”水平，因此，行政单位的内部控制结构类型呈“环境活动并重型”。

四、内部控制目标实现程度

（一）内部控制效果的整体评价

我们以“您认为贵单位的内部控制整体是否有效”这个问题来评价内部控制的整体效果，统计结果如表4所示。从表4中的统计结果可以看出：绝大多数被调查者都认为本单位的内部控制有效程度较高（占总样本的81.33%）。但是，仍然有19.67%的被调查者认为本单位的内部控制的有效性一般。

（二）内部控制效果的分项评价

行政单位整体控制目标实现程度如表5和表6。从表中的统计结果可以看出：首先，“符合国家法律法规和保证国家资产安全完整”的控制目标实现较好，而“提高行政效率和效果”的控制目标实现较不理想（18家样本单位低于较好水平），这说明，行政事业对基础控制目标的实现程度很好，但是，高层次的控制目标实现程度并不是所有单位都做得好。其次，行政单位的控制目标Co的得分大于3，即都高于一般水平，这表明绝大多数行政单位都重视控制活动的建设。但是，仍然有部分（18.03%）单位的控制目标实现程度处于“一般”水平与“较好”水平之间（得分小于4）。这说明行政单位，在其特殊的控制环境和业务流程下，对内部控制建设的进程上，对内部控制的认识度和执行度水平参差不齐，并不是所有的单位都实现了“较好”水平以上的控制目标。

五、结论与建议

行政单位内部控制不仅受国家预算会计制度体系的约束，还受到地方性行政单位考核、管理和监督类规范的约束，行政单位的内部控制环境、控制活动和控制目标有自己的特征。本文以问卷调查的方式，对某省的省级部门预算行政单位的内部控制现状进行调查，对问卷调查结果分析表明：首先，行政单位的内部控制结构类型属于“环境活动并重型”，即行政单位为了实现控制目标，既重视控制环境，也强调控制活动；其次，行政单位的基础性控制目标实现较好，但是在促进行政效率和效果的实现上，尚有一小部分单位内部控制效果明显落后于其他单位，说明行政单位内部控制建设水平参差不齐。

本文的发现告诉我们，控制环境和控制活动对实现基础性内部控制目标是有效的，行政单位在这些方面也做得不错。但是，控制环境和控制活动对效率和效果目标的实现并没有发挥很好的作用，这说明，行政单位今后还需要继续优化控制环境和控制活动，为实现行政高效率提供基础。