价值流思想在责任会计制度中的应用

在我国，责任会计在企业推行经济责任制的过程中发挥了重要作用，然而传统的责任会计制度是与传统的职能管理相适应的，在新的经济和管理环境下，传统的责任会计制度渐渐暴露出自身的弱点，如责任中心按组织机构划分，不能适应企业组织扁平化管理和价值链管理的需要，预算责任指标难以分解或分解不合理、考核不公正等，这些都严重影响了责任会计制度在企业中的实施。在新的经济和管理环境下，为了使责任会计制度在企业中顺利推行，发挥其应有的作用，有必要对其实施改造和创新。根据詹姆斯・迈天价值流的思想，在企业信息化管理的环境下，企业是由若干价值流组成的，包括主要价值流(产品设计、顾客约定、分销后勤、生产及营销)和支持价值流(采购、经营融资、人力资源、设备管理及信息技术服务)。从以价值流为要素的企业系统来看，企业的成本是由价值流所耗费的资源决定的。企业的人流、物流、资金流、信息流、知识流都通过价值流为顾客提供价值增值，在价值增值过程中也伴随着资源的消耗。由此可以看出，价值流是企业成本承担的载体，是成本的归集对象。企业成本的核算、控制和考核以价值流为对象，就能更准确地核算成本，找到引发成本的动因，以及有效控制成本的途径和方法，从而更准确地考核成本。本文拟将价值流的思想运用到责任会计制度之中，具体内容如下：

一、分析企业价值流

了在以顾客为导向的时代取得竞争优势，适应迅速变化的经济环境，对变化着的需求作出更快速的反应，一方面企业要以外部或者内部顾客作为每个业务单元的业务输出接收者，每个活动的执行结果都可以得到及时、正确的检验，所有顾客都可以对业务输出结果进行满意度评价；另一方面，企业要跨越传统的功能部门边界，将原来割裂的业务过程集成起来，减少部门间可能出现的摩擦。这就要求企业从价值流角度去研究成本的核算与控制，为企业从根本上缩短市场响应时间、降低成本、提高服务和产品质量提供一种可行方案。笔者认为，企业应在实施价值链管理的环境下，将其业务过程描绘成一个价值链。根据迈克尔・波特提出的价值链的观点，企业价值增加的活动可分为基本活动和支持性活动，基本活动涉及企业生产、销售、进料后勤、发货后勤和售后服务，支持性活动涉及人事、财务、计划、研究与开发、采购等活动，基本活动和支持性活动构成了企业的价值链。事实上，通过描述企业的价值链，并对其进行适当分解，可以把价值链的每一项价值活动看成企业不同的价值流。例如，一家制造型企业可依据其生产经营的特点划分为顾客约定、生产、市场营销、服务、经营管理、采购、人力资源、技术开发、财务、信息等价值流，同时每条价值流可以被分解为一组活动，如生产价值流(企业的主要价值流)可以分解为生产、装配、包装、生产管理、质量保证等主要活动；采购价值流(企业的支持价值流)可以分解为供应商选择、合同签订、货物入库，付款、仓储、供应商产品管理等主要活动。

二、划分成本中心

责任中心是指承担一定的经济责任，并享有一定权利和利益的企业内部单位，可分为成本中心、利润中心和投资中心。责任中心(本文仅讨论成本中心)的设立是责任会计的重要内容，设立的正确与否对建立和完善企业的责任会计制度有重要影响。

目前设立成本中心主要有以下两种做法：一是按组织机构设立。这是一种传统的设立方式，与传统职能管理相适应。在这种设立方式下，横向将设计、计划、供应、生产、销售等职能部门设置为责任中心，纵向将分厂、车间、班组及个人设置为成本中心。此种设立方法简单易行，但存在诸多缺点，例如由于传统职能管理的低效率，如机构臃肿，功能重叠，不利于准确区分各成本中心的责任；责任指标分解可能存在不合理因素，导致考核不公正，易引起内部矛盾，影响员工的积极性；考核指标主要采用相对稳定的财务指标，如成本降低额和成本降低牢，指标较单一，几乎没有使用非财务指标，使考核不完整、不全面，难以准确考核各成本中心业绩。二是按作业中心设立。这是一种较新的设立方式，是作业管理思想在责任会计中的具体运用。具体操作过程是按成本驱动因素建立作业中心，再将各个作业中心设为成本中心。以作业中心作为成本中心跨越了组织机构界限，克服了以组织机构划分成本中心所带来的不利因素；以动态的业绩考核指标代替传统相对稳定的业绩考核指标；以多样化的指标补充传统较为单一的价值指标；以更复杂的奖励制度激励职工提高效率。但此种设立方法也存在缺陷，由于作业中心是由从事同质作业的部门和人员组成的，它的主要任务是从事某种作业，比如某个车间的一道工序至少需要10个人来干，由这10个人组成1个小组，这就形成了一个作业中心。企业一般是先根据成本驱动因素建立作业中心，然后将成本费用分类汇集于小同的作业中心，再将各作业中心汇集起来的费用分配到成本中心的各种产品上去。由此可见，作业中心也只是归集和分配这些作业的成本的中心，它虽然是贯彻公司目标的一个基层单位，但各种作业中心彼此独立，忽视了一种作业与另一种作业之间的内部联系，绝大多数作业中心并不能与满足顾客的需求直接相联系。此外，作业中心在企业中数量众多，以作业中心作为责任中心，无疑增加了责任会计制度实施的难度，使责任会计制度人为复杂化，影响管理效率。

由上述分析可知，采用按组织机构设立成本中心和按作业中心设立成本中心都存在一些问题，都不能适应新的经营方式下企业实行责任会计制度的需要。因此，在企业新的经营环境下，借鉴价值流思想，将价值流小组设立为成本中心是完善传统责任会计制度的一种合理的做法。其理由是：第一，以价值流小组作为成本中心，是与现代企业实行价值链管理相适应的。随着信息技术、管理理论和实践的发展，传统的职能式管理逐渐被价值链管理所代替，价值链思想将企业视为一系列价值活动组成的链条，跨越了组织机构的界限，避免了传统职能式管理机构臃肿、功能重叠的弊端。价值链由各项相关联的价值活动组成，但这些价值活动仍然较“宏观”，还应该将其作进一步的分解，形成其内部的价值流。将责任中心的设置深入到价值流小组层次，真正找到了成本控制和考核的基本单位，可以找出引发成本的动因，大大增加了成本的可归属性，可以更准确地分解、落实成本控制指标，也使成本中心的考核更为合理。第二，按照价值流的观点，“价值流”是指将具有价值的产品和服务提供给顾客所需要的一系列的活动。它首先考虑的是市场上顾客的需求，因此价值流的构建必须符合市场的要求。价值流小组不同于作业中心，作业中心只是同种作业的简单集合，而价值流则是完成某项任务和目标的一系列作业的有机结合，它强调其内部作业与作业之间的联系。企业是一组价值流的集合，即企业是由多条价值流有机构成的，各个价值流小组相对独立，均承担一定的经济责任，并享有一定权利和利益，各自都有其明确的目标，并与满足顾客(包括内部顾客和外部顾客)的需求直接相联系，因此将其作为成本中心符合成本中心应具

备的条件。第三，价值流小组的数量相对于作业中心的数量要少，以价值流小组作为责任中心，相应降低了责任会计制度实施的难度，有利于责任会计制度在企业中的推行，同时也提高了管理效率。通过上述分析，一家制造型企业的成本中心可依此划分为顾客约定、生产、市场营销、服务、经营管理、采购、人力资源、技术开发、财务、信息等成本中心，各价值流小组对本中心发生的成本负责，并接受有关部门的考核与奖惩。

三、分解成本预算总额。形成各价值流小组的责任预算

责任预算是企业未来一定期间经营总目标的分解和具体化，它是考核各责任中心工作业绩的基本标准。在实施责任会计制度的过程中，必须按照层层分解、层层落实的原则为每个责任中心确定相应的责任目标，分配一定的责任预算。企业成本控制总目标的分解可以采取以下方法：根据企业成本控制的总目标，借鉴作业成本核算的方法，将成本预算总指标额按资源动因分配至各项作业，然后再将各项作业的成本指标归集到所属的各价值流小组(即成本中心)，形成各价值流小组(成本中心)的成本责任预算指标，作为考核各成本中心的依据。

四、价值流小组成本的核算

传统责任会计按职能单位设立责任中心，如按班组、车间设置成本中心，并以各责任中心作为成本核算的对象．核算各责任中心的责任成本。责任中心主要归集和计算该中心所发生的可控成本，所有该中心的可控成本之和便形成各责任中心的责任成本。将价值流思想应用到责任会计中，应改变传统责任会计以各职能单位(即成本中心)作为成本计算对象的做法，而以各价值流小组作为成本核算的对象。在生产经营过程中，对实际发生的各项费用，先按资源动因计算各项作业的成本，然后再按价值流小组所消耗作业的情况，将各项作业成本分配到各价值流小组中，从而计算出各价值流小组的实际成本，各价值流小组的实际成本即为各责任中心的责任成本。

五、价值流小组成本的控制

每个价值流小组都是一个责任成本中心，都应完成各自的成本控制指标，因此，各价值流小组在从事生产经营活动时，都应对照自己的成本控制目标，采取切实可行的方法和措施，将成本控制在目标范围内。由于每条价值流都是由相互联系的作业组成的，因此，价值流小组内部的成本控制可以借鉴作业成本控制的方法，具体的方法和措施有：(1)分析各价值流小组内部作业的增值性，消除不增值的作业。根据各项作业对顾客的贡献，可将作业分为增值作业和不增值作业，分析价值流中的各项作业的增值性，删除那些不增值的作业，可以节约成本。(2)改善低效的增值作业以降低成本。在增值的作业中，有些是高效的作业，有些则是低效的作业。对于低效的作业，可以采取一些措施进一步提高其效率，而提高低效作业的效率也是降低成本、提高企业效益的途径。具体有两种方法，一是通过改善方式降低作业所消耗的时间和资源；二是利用规模经济增进作业的效率。(3)通过作业再造降低价值流成本。对构成价值流的各项作业进行全面、彻底地改造，通过这种对组成价值流的各项作业的再造，形成比原来价值流更有效率或更有效益的新价值流，从而从整体上降低价值流小组的成本。(4)再造企业开放式的价值流。以上所讨论的成本控制主要是指在企业价值流内部的成本控制，其实，要降低价值流的成本，还可以从价值流的层面上进行再造和优化，从而构建开放式的价值流来控制成本。如当企业单个价值流和企业外部的相同价值流相比没有成本优势时，企业可以通过资源外包、战略联盟等形式，将其他企业的价值流转移到企业内部，与企业内部价值流进行整合，从而降低企业内部价值流的成本。

六、对各成本中心的业绩进行评价与考核

(1)编制各成本中心业绩报告。编制成本中心业绩报告的日的足将成本中心的财务指标和非财务指标的实际数与预算数进行比较，以判别成本中心业绩。价值流小组(成本中心)业绩报告的内容主要包括：该价值流小组所属各项作业的成本预算指标数、各项作业的实际成本数及成本差异。除列示财务指标完成情况外，还应列示各项非财务指标的完成情况，从而全面衡量各价值流小组的业绩。(2)进行业绩考核。根据各价值流小组的业绩报告，通过对各价值流成本中心的实际指标和预算(计划)指标进行对比分析，计算出有关项目的有利差异和不利差异，结合经济责任制进行考核，完成指标的好坏与奖惩挂钩，从而使各价值流责任中心的利益与其业绩相联系，达到鼓励先进，鞭策后进的目的，最终达到成本控制的目标。

以上讨论的是价值流思想在企业成本中心绩效考评中的应用，实行责任会计制度还应建立利润中心和投资中心，并分别进行绩效考核和评价。一些价值流小组也可以设置为利润中心和投资中心，通过制定内部转移价格，企业内部也可以计算出各价值流小组的利润或建立预算计划体系，对各价值流小组的绩效进行考评，明确分清各价值流小组的责任。

[本文系江苏省教育厅高校哲学社会科学研究基金项目(06SJD630028)阶段性成果]