主营业务收入舞弊及审计对策

净利润是企业财务报表中的一个重要指标，也是投资者最为关心的一个财务数据，而主营业务收入是净利润的一个最主要的来源，主营业务收入的高低直接影响着净利润的大小。投资者和债权人在利用财务报表进行财务分析时，经常运用到这两个财务指标，如在进行企业资产管理情况分析时，进行应收账款周转率(应收账款周转率=主营业务收入÷平均应收账款)、流动资产周转率(流动资产周转率=主营业务收入÷平均流动资产)和总资产周转率(总资产周转率=主营业务收入÷平均资产总额)时都要用到主营业务收入；在进行负债情况分析时，已获利息倍数的高低也与息税前利润和主营业务收入的高低直接相关；特别是在进行企业盈利情况分析时，盈利指标主营业务收入和净利润有关。因此，当企业净利润不佳时，经营者往往会选择操纵利润，进行利润操纵的最直接的做法是操纵收入，所以收入的真实性一直是投资者最为关心的问题。注册会计师在受托经济责任制下，为了对企业的财务状况和经营成果的真实性和公允性进行签证和评价，也必须对主营业务收入的真实性予以特别关注。本文拟就实务中企业对主营业务收入的一些常见的舞弊手段进行总结并提出相应的审计对策。

一、企业少计收入的途径

(1)已实现的收入不确认或延期确认。在应确认收入的情况下不确认收入，而将实现的收入长期挂账，通过在实现收入的当期少计收入，达到少交增值税、所得税等目的。如大华公司1月10日采用直接收款交货方式销售给某公司甲产品1000件，收到货款351000元，转账支票已签收，并将发票账单和提货单全部交给对方，对方尚未提货，当日，大华公司将货款记入“预付账款”账户。在直接收款交货方式下，虽然对方尚未提货，但按照会计制度的规定，该笔业务已符合收入确认的条件，但该公司却将已实现的收入挂在预收账款上，达到人为操纵利润的目的。

另一种情况是延期确认收入，按照财务制度的规定，将当期应确认的收入延迟入账，达到操纵利润的目的。如大华公司2月10日出售给某公司一批材料，总价款为585000元，购货合同约定分期付款，首期支付60％，当日付清351000元，其余40％三个月后支付。该公司2月10日账务处理为借记银行存款351000元，贷记其他应付款351000元，5月10日才将其他应付款确认为主营业务收入。这笔应于2月10日确认的收入业务通过延期确认达到迟交税款的目的。

(2)视同销售业务不作销售处理。如企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为都应视为销售。我国会计制度和税法规定企业在发生视同销售行为时也应交纳增值税，如果没有交纳增值税，视为偷税漏税处理。如大华公司3月10日基建部门在仓库领用甲产品300件，甲产品单位成本为200元，单价为300元(不含税价)，该公司对该笔业务处理为：借记管理费用60000元，贷记产成品60000元，该笔视同销售行为在错误的账务处理下少计收入90000元，少计增值税15300元。

(3)虚构销售退回。销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金――应交增值税(销项税额)”，记账凭证后面没有相应的销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证。销售退回、销售折扣、销售折让会直接冲减企业的收入和税金，所以企业往往通过办理假退回、折扣等虚减企业的主营业务收入。如大华公司有一笔账为借记银行存款11700元，贷记主营业务收入100000元、应交税金――应交增值税17000元，同月用红字冲掉上笔收入时为借记其他应付款――下属服务公司117000元，贷记主营业务收入100000元、应交税金――应交增值税17000元，其他应付款明细为该单位下属一个食品公司，通过把款项支付给其他下属服务公司达到虚构销售退回，截留收入，少交税金的目的，即以偷梁换柱的假退货方式截留收入作为他用。

(4)以收入直接冲减成本，少计收入。即以“应收账款”或“银行存款”账户与“产成品”账户对应。一些企业在销售产品时，没有按正常的会计处理程序，而是以收入直接冲减成本，从而达到操纵利润，少计税金的目的。如大华公司销售一批产品，取得收入702000元，账务处理为借记应收账款702000元，贷记产成品702000元。该笔业务使该公司少计收入600000元，少交增值税102000元。

二、企业多计收入的途径

(1)虚构客户，虚拟销售。公司通过伪造顾客订单、伪造发运凭证、伪造销售合同、开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易，对并不存在的销售业务，按正常销售程序进行模拟运转。由于客户和交易是虚拟的，所以顾客订单、发运凭证、销售合同是虚假的，所用的客户印章是伪造的，但销售发票一般是真实的。通过多开具发票达到增加利润的目标。

(2)以真实客户为基础，虚拟销售。公司对某些客户有一定的销售业务，为了粉饰业绩，在原销售业务的基础上虚构销售业务，人为扩大销售数量，使得公司在该客户名下确认的收入远远大于实际销售收入。特别是一些经营业绩不佳的企业在年终时为了达到粉饰报表的目的，集中在年末虚拟销售，等到次年再作退货处理。

(3)利用与某些公司的特殊关系制造销售收入。公司将产品销售给与其没有关联关系的第三方，然后再由其子公司将产品从第三方购回，这样既可以增加销售收入，又可以避免公司内部销售收入的抵销。该第三方与公司虽没有法律上的关联关系，但往往与公司存在一定的默契。还有一些公司利用关联方交易虚构收入，如母子公司之间通过转移定价操纵收入，或年底互开发票等。

(4)把没有实现的销售提前确认收入。通常情况下，产品发出是确认公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方最直观的标志之一，但产品发出并不意味着收入能够确认。例如公司将商品销售给购货方的同时，赋予其一定的销售退货权，此时，尽管商品已经发出，但与交易相关的经济利益未必能全部流入公司，只能将估计不能发生退货的部分确认为收入，但公司为了增加业绩却全额确认收入。另外，如果公司将资产转移给购货方，却仍然保留与该资产所有权相联系的继续管理权，则不能确认该项收入。例如公司出售房屋、土地使用权、股权等交易中，如果相关资产未办理交接过户手续，则相关收入不能确认，但许多公司在相关资产控制存在重大不确定性的情况下确认了收入。

三、主营业务收入舞弊的审计方法

在现代风险导向模式下，审计程序要求在对审计风险评估的基础上，了解并评价被审计单位的内部控制制度后，进行实质性测试。所以，对于收入舞弊的审计，应了解被审单位销售与收款循环的内部控制制度是否健全，如是否有职责分离制度、授权审批制度、会计内部核查制度等。了解并评价内控制度可以从源头上查出收入舞弊的现象，提高审计效率，保证审计效果。

(1)了解控制环境。一是了解管理当局的品行。管理当局肩负着建立和健全内部控制制度并监督其得到合理有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及其经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响公司运行的规范性。注册会计师审计时应对管理当局的诚信度和能力进行评价，并关注其待遇是否与公司业绩挂钩，是否遭受异常的压力，关键管理人员尤其是财务人员是否稳定等因素，以便从整体上把握公司业绩作假的可能性。二是了解企业面临的内外部经营环境。从外部经营环境来看，公司业绩作假的动因多是迫于业绩压力，特别是上市公司，往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。如果发现公司股价发生异常波动并伴有需要再融资、处于亏损的边缘、面临被特别处理等异常现象出现，注册会计师应予以特别注意．此时公司可能迫切需要虚构销售收入来粉饰其经营业绩。从内部经营环境来说，公司产品生产情况的好坏，直接决定了销售情况的好坏，所以注册会计师在审计时应密切关注公司的主要生产设备是否严重闲置，生产车间是否经常停产，存货数量是否大量增加等现象。如果这些现象单独或同时存在，报告期经营业绩却没有相应下降，注册会计师应考虑公司业绩做假的可能性。同时进行市场销售形势分析。公司产品适销对路是实现较高利润水平的前提，注册会计师应当充分关注市场销售形势未得到改善情况下的销售增长，并对相关的成本变动趋势进行分析。另外，若公司对某一产品或销售客户过分依赖，也应作为重点审计领域予以关注。

(2)审查企业的控制活动。对于主营业务收入审计来说，就是审查企业在一些关键控制点是否实施了控制，如在开具发票时，是否根据发运单和销售单、价目表开具发票，开具发票后是否进行独立检查核对控制。在记录销售时，是否依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售，销售发票是否连续编号，独立检查销售发票金额的正确性，记录销售的职责与处理销货交易的职责是否分离。健全有效的内部控制制度可以有效地防止错误和舞弊的发生，只有被审计单位内部控制制度可以信赖的情况下，相关销售记录的真实性才有保障。

(3)实施分析性复核程序。分析性复核是贯穿注册会计师整个审计过程的一项重要审计程序，它可以通过资料之间的比率或趋势分析，发现资料间的异常关系和项目的意外波动。注册会计师在进行收入审计时，可以选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率等指标进行分析，并将本公司与同行业其他公司的资料进行横向比较，将本公司不同时期的资料进行纵向比较。如果差异较大，注册会计师应将其作为具有潜在风险的领域予以特别关注，并设计必要的审计程序，进一步证实或利用其他审计程序佐证其变动是否合理。

(4)实施主营业务收入的截止测试。实施截止测试的主要同的在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录的归属期是否正确；有没有提前确认的收入，有没有延期确认的收入。注册会计师可以选择三条审计线路实施收入的截止测试。一是以账簿记录为起点，从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估营业收入。二是以销售发票为起点，从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点，从报表日前后若于天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要是为了防止低估营业收入。

(5)关注公司是否存在关联方交易。母子公司、企业集团之间通过关联方交易进行收入舞弊、操纵利润的现象更常见，对于这一类公司更应关注其关联方交易的情况。国际审计准则指定的可用来发现其他关联方的特定审计程序有：向管理者询问全部关联方的名称；向董事会和高级职员询问同其他单位的隶属关系；检查股东登记簿以确定主要股东姓名，在可能的情况下，也可以从股东注册登记机构取得主要股东的名单；检查股东大会和董事会会议记录；检查以前年度的工作底稿，查出已知的关联方的名称；向现在正在审计该单位的其他注册会计师和前任注册会计师询问他们掌握的其他的关联方；检查公司的所得税申报资料。

(6)关注日后退货、收款的相关记录。有的公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”，但这些销售并未真正实现，往往在期后表现为销货退回。注册会计师审计时，应关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。另外，可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。

(7)检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序审核其会计处理是否正确。

(8)结合其他业务的审计。公司整个生产经营过程都是相互衔接的，各业务处理过程和各会计科目、账户之间都是相互关联的，所以，注册会计师在进行任何单个账户余额的实质性测试时都不能把该账户与其他账户、业务活动割裂开来。注册会计师在进行收入余额测试时，可以通过“包装物”、“生产成本”、“应交税金”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”等项目获取的审计证据，进一步佐证收入的合理性。

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。