所得税债务法核算比较研究

摘要：新所得税会计核算采用了国际通用的资产负债表债务法，与原所得税核算方法中的债务法相比无论在理论依据上还是在实务操作上都有很大的不同。文章对两种所得税债务法核算进行了比较，以期更好的理解和掌握新所得税核算方法。

关键词：债务法；资产（或负债）计税基础；永久性差异；时间性差异；暂时性差异

新所得税会计核算采用了国际通用的资产负债表债务法，其理论依据是从净资产的角度计算利润总额，原所得税会计核算方法中的债务法是利润表债务法，其理论依据是从收入和费用的角度计算利润总额。新所得税债务法更好的体现了资本保全原则，以及在资产负债表上准确地表达了资产、负债的概念，是国际流行的做法。本文对两种债务法加以比较，以期更好的理解所得税核算的本质。

一、两种不同债务法的理论基础

会计是以权责发生制为基础核算收入和费用的，税收确认的收入和费用与会计不同，由此产生了两种差异：一种是由于两者在计算口径上的不同产生的差异；另一种是由于两者在计算时间上的不同产生的差异，该差异将在未来期间转回，最终随着时间的推移会消失，使会计和税收计量收入和费用的总和相等。原所得税核算方法中的债务法，把前者称为永久性差异，把后者称为时间性差异，并把永久性差异对所得税费用的影响确认为“所得税费用”和“应交所得税”，把时间性差异对所得税费用的影响确认为“所得税费用”和“递延税款”（负债或资产）。但是，这种方法有两个缺陷：一是利润表债务法仅仅对影响收入和费用的时间性差异加以确认，对不影响收入和费用但影响资产或负债计税基础与其会计基础的差异忽略了，在内容上不够全面，递延所得税资产和递延所得税负债的核算有遗漏，资产负债表内容不全；二是利润表债务法，对每项影响收入和费用的时间性差异都要计算递延所得税资产或者递延所得税负债，当涉及多个项目和许多年的会计事项时其核算资料取得非常不便。“递延税款”项目在资产负债表上，由于递延所得税资产（或递延所得税负债），既有发生额又有转销额，所以其“递延税款”借方（或“递延税款”贷方）既有递延所得税资产的发生又有递延所得税负债的转销（或递延所得税负债的发生及递延所得税资产的转销），不完全符合资产和负债的定义，核算混乱。新的所得税核算方法弥补了以上两个缺陷，采用的是资产负债表债务法，并且明确地界定是递延所得税资产还是递延所得税负债。

资产负债表债务法的理论基础是从净资产的角度计算利润总额的，从会计的角度出发，所得税费用的发生是企业经济利益的流出，代表着企业资产的减少或负债的增加，而企业的利润总额可以用以下会计公式表示：

期末净资产－期初净资产－本期投资者追加投资净额＋本期分配给投资者的股利＝利润总额

企业在经营过程中投资者投入资本主要是增资扩股、增发新股，减少投资额主要是回购股份，上述净资产的变动都要经过严格的审核和股东大会的批准，平时极少发生；本年度的利润分配一般在下年实施，当年不发生。因此，本期利润总额主要是本期净资产增减变动的结果。而投资者对企业拥有的净资产，在金额上等于资产减负债。换言之，企业在一定期间实现的利润或亏损，必然表现为资产和负债的变动，收入会引起资产的增加或负债的减少，成本费用则会引起资产的减少或负债的增加，把所得税费用与企业的资产和负债联系起来，比用收入和费用计算所得税的观念能更好的体现资本保全的原则。

新所得税核算通过比较资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异来确定对所得税会计的影响。资产、负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。新所得税核算把资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额称之为暂时性差异，并按照其对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。即该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税，而在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。即该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税，而在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时应确认当期所得税费用。

二、两种不同债务法的核算差异

在会计处理上，两种不同的债务法在涉及资产和负债的计税基础与其账面价值不同而影响收入和费用计量方面异曲同工。可以分以下两种情况：

（一）永久性差异

在利润表债务法下，体现为所得税费用或利益，并调增或调减应纳税所得额，在当期确认应交所得税。在资产负债表债务法下，这种暂时性差异所体现出来的资产和负债的计税基础与其账面价值相同，暂时性差异为零。

例如，企业本期“应收利息”科目借方余额8000元，其中：国债利息收入2000元；本期“其他应付款”贷方余额6000元，其中：因违反税收法规交纳的罚款4000元。假定无其他纳税调整项目，企业所得税税率33%。

在利润表债务法下，上述两种差异为永久性差异，国债利息收入可税前扣减，因违反税收法规交纳的罚款应纳税。本期两种差异应交所得税=（-2000+4000）×33%=660（元），所得税费用也为660元；

在资产负债表债务法下，资产“应收利息”的账面价值8000，计税基础=账面价值8000元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额0元=8000元，不形成暂时性差异；负债“其他应付款”的账面价值6000元，计税基础=账面价值6000元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额0元=6000元，不形成暂时性差异；换言之，永久性差异全部在当期确认，两种债务法的会计处理相同。会计分录为：

借：所得税费用――当期所得税660

贷：应交税费――应交所得税 660

（二）时间性差异

该种差异形成递延所得税，在利润表债务法和资产负债表债务法下其会计处理程序是不同的，但就每一项差异来讲，会计处理结果是相同的。

例如，企业2005年底购入一项固定资产价值60000元，假定净残值为零，预计使用4年，会计用直线法折旧，税收用双倍余额递减法折旧，也使用4年。除此之外，无其他会计和税收调整项目。企业所得税税率33%。

在利润表债务法下，所得税费用及递延所得税的计算程序为：首先确认和计算会计和税收对资产或负债规定不同从而影响双方收入和费用计量的时间性差异，其次确认是应纳税时间性差异还是可抵扣时间性差异，并确认为所得税费用。本例会计每年折旧15000元，税收2006～2009年各年折旧分别为24000元、18000元、12000元、6000元，根据适应税率计算所得税费用及递延所得税，计算结果如表1：

2006年会计分录：

借：所得税费用――递延所得税2970

贷：递延税款（负债）2970

2008年会计分录：

借：递延税款（负债）990

贷：所得税费用――递延所得税 990

2007年的会计分录同2006年，但金额为990元；2009年的会计分录同2008年，但金额为2970元。

在资产负债表债务法下，递延所得税的计算程序为：首先按照相关会计准则的规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的资产和负债的账面价值，以适应的税收法规为基础，确定资产负债表中资产、负债项目的计税基础；其次比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日的递延所得税资产和递延所得税负债应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，并作为递延所得税费用。计算结果如表2。

2006年会计分录：

借：所得税费用――递延所得税970

贷：递延所得税负债2970

2008年会计分录：

借：递延所得税负债 990

贷：所得税费用――递延所得税 990

2007年的会计分录同2006年，但金额为990元；2009年的会计分录同2008年，但金额为2970元。

就时间性差异而言，两种债务法的处理结果相同。但当企业的资产或负债存在着多项时间性差异时，如一项固定资产，两者折旧方法不同，会计又计提了减值准备，用资产负债表债务法比用利润表债务法能更好的简化会计处理。此外，期末所有资产或负债产生的暂时性差异可合并处理。

（三）不影响收入和费用的暂时性差异

在利润表债务法下，所得税核算一般不涉及，但在资产负债表债务法下，要确认递延所得税资产或者递延所得税负债，并确认为商誉或所有者权益。

例如，企业持有的一项金融资产，成本100万元，期末公允价值120万元，企业所得税税率33%。

在利润表债务法下，该差异不处理，在处置资产时纳税。在资产负债表债务法下，该资产的账面价值120万元，计税基础100万元，暂时性差异20万元，形成了一项未来纳税所得，应确认相关的递延所得税负债。会计处理为：

借：资本公积――其他资本公积 6.6

贷：递延所得税负债 6.6

（四）不涉及资产和负债账面价值与其计税基础的暂时性差异

如按照税法规定可以税前弥补的亏损、税款抵减以及筹建期间的开办费等特殊项目产生的暂时性差异，在资产负债表债务法和利润表债务法下，都要求若符合规定的条件，应确认为递延所得税资产（或递延所得税负债）和递延所得税费用。

（作者单位：山东农业管理干部学院会计系。作者为该单位副教授）