国家审计风险模型构建及其应用研究

［摘 要］审计风险模型是指导审计人员开展审计工作的理论分析出发点。国家审计风险与社会审计风险存在实质性差异。国家审计风险具有风险评估外在压力不足、经济业务活动微观查处责任等特征。从舞弊动因出发，国家审计风险由错误风险、舞弊风险和检查风险构成。应用国家审计风险模型，审计人员应在分析建设项目参与各方舞弊可能性的基础上，从审计成本、审计效率的综合角度考虑确定跟踪审计的介入时间。

［关键词］国家审计；国家审计风险；舞弊动因；免疫系统功能；审计创新；舞弊风险；审计风险模型

［中图分类号］F239.43［文献标识码］A［文章编号］1004-4833(2011)06-0026-05

一、 引言

随着国家审计在国民经济社会健康运行中的作用日益凸显［1-2］，公众对审计的关注和期望值不断提高，加上国家审计范围内容拓展以及审计技术方法限制等，国家审计风险正逐步为社会和审计职业界所关注。国家审计理论的最新成果――免疫系统论认为，国家审计对国民经济健康运行与安全具有预防、揭露和抵御的审计监督职能［3-6］。如何有效地降低审计风险，成为国家审计免疫系统功能发挥的关键问题。

审计风险模型是审计风险理念的简要表达，它对审计实践起到指导规范的作用，用于在确保审计质量的前提下提高审计效率。现有为数不多的国家审计风险模型研究中，大都直接采用了以重大错报和检查风险为要素的风险分析模型，即认为国家审计风险是由重大错报风险和检查风险构成的，且多数从审计人员素质、审计技术、被审计单位内部控制等角度分析国家审计风险，而忽略了国家审计本质和审计对象特征。究其根源，这种观点没有深入理解重大错报风险的形成机理，也忽略了经营风险导向审计的审计风险操作含义。社会审计风险导向的实质在于风险控制，而与审计相关的风险最终体现为客户的经营风险，如美国市场上“五大”会计师事务所遭到诉讼，主要原因就是客户经营失败［7］。错报检查仅仅是降低社会审计风险的手段。国家审计职责是通过审计来监督财政财务收支的真实、合法和效益，因此审计风险模型在不同的审计主体、不同的审计业务类型中可以有所不同。

二、 国家审计风险――风险导向审计下的理论分析

（一） 经营风险导向下的审计风险模型及审计风险评估含义

从技术发展角度来看，审计经历了账项导向到系统导向，继而发展为风险导向的过程。1957年蒙哥马利《审计学》就将“风险”与审计程序的设计紧密联系起来，而审计风险真正受到审计职业界的重视则是在20世纪60年代。20世纪60 年代以后，审计人员被诉讼的案件急剧增加，形成所谓“诉讼爆炸”(The Litigation Explosion)现象。巨大的风险压力危及注册会计师职业地位和行业发展，与风险识别和风险控制有关的一些理念和方法开始被审计职业界所关注。为满足社会公众审计期望而做出的技术改进，在审计过程中强调了侦测舞弊的要求［8］。20世纪70年代末，随着审计成本上升，审计收费停止增长甚至下降，而针对会计师事务所的法律诉讼又日益增加，最终导致风险导向审计成为指导审计实务和制定审计准则的主流理念，审计思想也转变为专业判断基础上的合理保证［9］。

审计风险模型为审计风险的评估提供了具体化指南和工作基础。最早提出审计风险模型的是美国注册会计师协会（AICPA），其在20世纪70年布的审计准则公告第1号中提出实质性测试可靠性模型。随后，职业界对审计风险构成要素和审计风险模型的数学表达进行了多次探索。国际审计与鉴证准则委员会于2003年提出现代审计风险模型，指出审计风险由重大错报风险和检查风险构成，从而开启了经营风险导向审计时代。经营风险导向审计通过全面风险评估，系统评价有关财务报表假设的证据是否充分，将审计风险控制在可接受水平内，由此提高审计效率。它已成为社会审计发展的主导方向［10］。在此模式下，审计人员以经营风险为核心，引导审计全过程［9］，出于对审计效率的考虑，审计人员依据评估的重大错报风险和客户持续经营能力接受甚至主动承担一定的审计风险。也就是说，如果客户不出现经营失败或其他重大“丑闻”，审计师通常不承担风险［7,9,11］。经营风险导向审计因此更应当说是一种以企业的经营风险为导向的审计，审计风险评估通常被用来研究盈余操纵行为和审计人员决策［12-13］。但是，经营风险导向审计并未考虑经营风险与重大错报风险之间的逻辑联系，存在理论与方法严重脱节的问题［14］。审计人员可能为了节约审计成本而降低审计质量，从而成为专门对企业经营失败承担风险责任的保险公司［15］。现代风险导向审计关注的是审计师尽量减少受到诉讼的威胁以及由此所带来的损失。由此可见，经营风险导向审计模式下的审计风险模型，不具备成为国家审计风险模型的审计风险评估含义。

（二） 国家审计风险特征――基于审计风险比较的视角

与社会审计以财务报告为检查对象不同，国家审计以资金运用为主线，审查评价公共资金的实际使用、运营管理效益等。审计发现的指导理念不同，导致两者审计风险及其评估含义不同。

首先，国家审计风险评估外在压力不足。在收入既定的前提下，尽可能最大化注册会计师自身收益，规范注册会计师行为是现代风险导向审计形成和发展的最根本原因。社会审计关注审计人员自身风险损失的可能性，其审计风险主要源于财务报表审计，实际引发的诉讼有明指或特定的利益关系人。国家审计失败造成损失的机制并不顺畅，公共资金产权不清晰、法治环境建设问题等导致国家审计不存在较高的审计风险诉讼压力，因而理论界对国家审计风险的含义界定及建立评估分析模型的动力不足。

其次，国家审计风险体现为经济业务活动微观查处责任。社会审计责任是发现财务报表的重大错报。《审计法》明确规定国家审计职责是审计监督财政收支或者财务收支的真实、合法和效益。

对国家审计而言，它所关注的是资金使用中的错误、舞弊行为，即审计人员的责任是发现并揭露财政资金、国有资本金在财政（务）收支中的错误、舞弊等违规、不效益现象，无论这种错误、舞弊或不效益是否为重大。由此可见，国家审计与社会审计的责任和风险形成机制均不相同，图1描述了这种差异。

从图1可以看出，国家审计风险来自违法违纪问题应当发现而国家审计未能揭示的问题，这将导致国家财产和社会公众利益遭受损失，减弱国家审计监督职能。国家审计风险与社会审计风险的不同还在于社会审计考虑的是财务资金运动记录的合规性问题，相对较少涉及管理专业知识，重要性判断较为简单。

最后，国家审计风险体现揭示性内容。社会审计评估重大错报风险时，仅仅分析了风险因素的影响，而对影响错报的机制并不需要指明，因为分析这些因素的影响程度需要大量证据资料，出于成本效益考虑，社会审计仅评估其影响。就国家审计而言，它需要查明舞弊，理清其影响机制，清晰地界定其影响程度，提出改进建议。社会审计侧重提供鉴证信息，需要考虑会计报表存在重大错报而发表不适当审计意见的审计风险。国家审计主要侧重于审计的监督职能，需要更加关注经济业务活动、管理者行为、管理体制制度的建立健全及其运行等，它存在对被审计单位发表不适当评价的审计风险。

三、 基于舞弊风险的国家审计风险模型构建

舞弊动因研究是舞弊相关理论研究中的重要组成部分。Albrecht（阿尔布雷克特）认为，任何舞弊都是由偷盗行为、隐藏和转化构成的［16］。Ramos（拉莫斯）认为，舞弊发生是由动机、机会和合理化借口引起的［17］。Romney（罗姆尼）等主持了一项由多学科背景研究者进行的时间跨度长、范围广和对象多的有关舞弊动机研究，认为舞弊是个体的人品和外部环境两种力量相互作用的结果，即情况压力、机会和个体特征三个因素共同作用的结果［18］。具体来说，具有高品质（正直和诚实）个性特征，同时存在较少舞弊机会或面临较小压力的个体将呈现最诚实的行为。舞弊的可能性随个体品质差的程度、遭遇的情况压力、舞弊机会等增大而增加。值得指出的是，上述舞弊动因模型并没有说明单因素的作用程度，如一个人人品很好，能否抵得住或抵得住多大程度的情况压力和舞弊机会的诱惑。但可以肯定的是，当舞弊发生时，这三个变量至少累积达到了一个“质”的程度。本文选取舞弊风险作为国家审计风险模型建立的理论基础。

一方面，社会审计实务界对舞弊检视不够，受到越来越多的批评。一般来说，会计政策误用不会影响企业持续经营能力。从实际看，引起会计师事务所诉讼的大都与企业舞弊有关。企业舞弊动机与企业经营风险没有必然联系，而与财务报表重大错报风险关系密切［14,19］。此外，在财务报表审计中，尽管审计师好像擅长评估舞弊风险，但他们没有有效地根据舞弊风险评估修改审计计划［20-21］。安然事件以后，舞弊检查逐渐受到审计职业界重视例如传统审计被称为看门狗，而现在则被称为侦探犬，主要区别在于后者对舞弊负主动侦测责任。，不同内涵的风险导向审计开始出现，其中最具影响和代表的主要有经营风险导向和管理舞弊导向审计［9］。另一方面，国家审计以资金投入使用为主线，以监督资金管理使用、提高资金使用效益为目的。与社会审计不同，会计政策原则的误用，并不对资金运用管理产生实质性影响，因而也不是国家审计关注的重点。资金运用管理违规，主要是人舞弊造成的。社会审计和国家审计都把发现舞弊作为降低审计风险的手段，而审计环境、审计内容等方面的不同，要求国家审计更全面系统地分析审计对象各环节、各阶段的舞弊。同时，从行为学角度归纳而来的舞弊动因模型认为，行为总是一定压力下的选择，因此错报也可用此理论来解释。本文基于舞弊风险和舞弊动因理论，构建国家审计风险分析模型如下：

审计风险=（错误风险+舞弊风险）×检查风险

其中，舞弊风险=压力×舞弊机会×个体特征。

以舞弊风险为基础的国家审计风险模型，深入理解了国家审计风险影响因素及其影响机理，有利于有效地运用审计资源提高审计效率，发挥国家审计免疫系统功能。国家审计职能发挥大都不以提供公允鉴证信息为基础。国家审计实践，更多的是建设项目跟踪审计、经济责任审计以及其他政府部门日常行为的监督，审查对象多为被审计单位的管理制度及制度执行的合规性，较少涉及被审计单位的财务报告。即便财政收支预决算审计，由于我国政府预决算报告并不向社会公布，也不提供鉴证信息，受托责任链条中的委托人无法根据鉴证信息做出决策和促进审计职能发挥。国家审计更应当通过舞弊等微观问题的查处揭露来发挥国家审计免疫系统功能。同时，社会财务报表审计风险模型假定被审计单位建立健全了内部控制制度，战略风险因素能够被一条线控制到分析剩余风险，但我国行政事业单位管理水平和规范性等都有待提高，并不具备分析重大错报风险的管理基础。

四、 基于舞弊风险的国家审计风险模型应用举例：跟踪审计介入时间

跟踪审计是根据建设项目资金投放规律而创新的一种审计组织方式，审计对象具有时间跨度长、参与方多、影响持续时间长等特点。目前对跟踪审计的介入时间有两种观点：一种是全过程持续现场审计的观点；另一种观点则认为，跟踪审计介入时间主要取决于审计项目的重要程度。前一种观点会导致审计成本增加，审计效率和价值降低。后一种观点的缺陷在于缺乏判断跟踪审计时间点的理论基础，容易导致审计过程被人为割裂，不利于对审计项目开展系统性评价。

从舞弊的角度来看，跟踪审计可以看成是以发现和防范舞弊为手段、以提高资金使用效益为目的的审计组织方式。一般来说，如果事后搜集证据的成本较大、行为的重要性程度较高，应当适时搜集证据。采取何种方式搜集证据，取决于行为的重要性程度、发生舞弊的可能性以及事后搜集证据的成本收益。

从舞弊风险来看，建设项目准备阶段、施工阶段和结算阶段，参与各方都有可能进行舞弊。参与各方权责不同，导致不同参与方的舞弊影响程度和结果有所差异。在项目的准备阶段，参与方的舞弊具有伴生性特点，审计人员应当重点关注建设单位舞弊的可能性。从跟踪审计目的要求来说，审计应当介入建设项目审批阶段。

在项目的施工阶段，施工单位舞弊的可能手段主要集中于变更签证、隐蔽工程、工程款支付等领域。监理单位舞弊具有伴生性特点。审计人员应当在充分评估项目建设单位、项目施工单位、项目监理单位等部门舞弊风险、内部控制的基础上，评估舞弊风险，科学地选择项目审计介入时间。例如对监理单位履职的鉴证监督，如果监理单位履职舞弊风险较高（如监理单位声誉较差等），审计人员就应关注监理合同的签订，将材料进场、隐蔽工程施工等作为跟踪审计的重点关注范围，采取现场抽查、驻场审计等方式开展跟踪审计。如果监理单位履职舞弊风险较低，审计人员则应将监理单位监理实施方案、管理制度等作为审计重点，采取事后鉴证、材料复核等方式开展跟踪审计。

项目竣工决算阶段，一般会发生多计工程款、工程验收质量等舞弊行为。审计人员应当结合前期工程建设过程中对施工单位、建设单位和监理单位的舞弊风险评估，确定重点审计内容和审计介入时间。

五、 结束语

国家审计免疫系统功能发挥需要在提高审计效率的同时，有效地降低审计风险。本文深入分析了经营风险导向审计下的审计风险模型及审计风险评估意义，从比较审计风险的角度，提出国家审计风险评估具有外在压力不足、体现为经济业务活动微观查处责任等特征。在此基础上，笔者引入舞弊动因理论，尝试构建了以舞弊风险检查为基础的国家审计风险模型，并就该模型对跟踪审计介入时间的确定进行举例说明，以期为国家审计实践提供理论指导。本文研究的不足之处在于主要结论建立在规范分析基础上，缺乏经验证据的支持，这也是未来研究的方向。

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Research on the National Audit Risk Model and Its

Application Based on the Theory of Fraud

QI Zhendong

（International Audit School， Nanjing Audit University， Nanjing 211815， China）

Abstract: The model of audit risk guides the auditor to carry out the audit work. There is material difference between the risk of national audit and the audit risk of public audit. National audit has its insufficient external pressure, reveals the audit responsibility of fraud, and acts as its disclosing characteristics. Based on the analysis of the theory of fraud, this article insisted that the model of national audit risk include the component of risk of error, risk of fraud, and the risk of detection. Using this risk model, the article analyzes the choice of the intervening time of track audit.

Key Words: national audit; national audit risk; initiatives of fraud; immune system theory; audit innovation; fraud risk; audit risk model