新税法下企业资产损失会计与税务处理解析

一、资产损失的范围

(一)资产损失的界定资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的损失、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

(二)资产损失的范围国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号，以下简称《管理办法》)所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，根据资产性质将资产损失分为以下三类：(1)货币性资产损失。包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等资产损失；(2)非货币资产损失，包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产损失等；(3)债权性投资和股权(权益)性投资损失。该办法第五条将企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为两大类：自行计算扣除的资产损失；须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。同时，对企业自行计算扣除的资产损失的范围采取了“正列举”方式，其范围包括以下六个方面：(1)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；(2)企业各项存货发生的正常损耗；(3)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；(4)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；(5)企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；(6)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的资产损失。上述6个方面的资产损失企业可自行计算扣除，除上述范围以外的资产损失，必须经税务机关审批后才能税前扣除。

二、资产损失的会计税务处理

(一)现金、存款损失的处理发现现金损失时，按损失金额借记“待处理资产损溢”，贷记“现金、银行存款”。查明原因后，应分隋况处理：属于应由责任人或保险公司赔偿的部分记入“其他应收款”科目，属于无法查明的其他原因，根据管理权限批准后记入“管理费用”科目。

(二)存货损失的处理由于存货种类繁多、收发频繁，在日常的收发过程中可能发生计量错误、计算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪污盗窃等情况，造成账实不符，形成存货的损失。企业发生存货损失及毁损时间，在报经批准前应借记“待处理资产损溢”科目，贷记有关存货科目：在报经批准后应做如下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司或过失人支付的赔款记入“其他应收款”科目；剩余净损失，属于一般经营损失的部分记入“管理费用”科目，属于非常损失的记入“营业外支出”科目。

(三)固定资产损失的处理企业发生固定资产损失时，按损失固定资产的账面净值借记“待处理资产损溢”，按已提折旧借记“累计折旧”科目，按已提减值准备借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价贷记“固定资产”科目。报经批准转销时借记“营业外支出”科目，贷记“待处理资产损溢”科目。

(四)贷款类债权外的应收、预付账款的处理企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减去可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：(1)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；(2)债务人死亡．或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的：(3)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；(4)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；(5)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；(6)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。按确认的损失额借记“营业外支出”科目，贷记“应收、预付账款”科目。

(五)贷款娄债权的处理企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：(1)借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后。未能收回的债权。(2)借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权。(3)借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后。确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权。(4)借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权。(5)由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止(中止)后，仍无法收回的债权。(6)由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权。(7)由于上述1至6项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权。(8)开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述1至7项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款。(9)银行卡持卡人和担保人由于上述1至7项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项。(10)助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物(质押物)，并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款。(11)经国务院专案批准核销的贷款类债权。(12)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

(六)股权损失的处理主要包括股权处理损失和股权持有损失的处理。

一是股权处置损失的处理。企业股权投资损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余额。《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，对投资资产的成本，在计算应纳税所得额时不得扣除，但根据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除，由于《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)已明确规定，股权投资损失可以作为资产损失处理，《企业所得税法实施条例》第三十二条也作出规定。企业发生的损失，减去责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。按确认的损失额借记“投资收益”，贷记“长期投资”等。

二是股权持有损失的处理。对于股权持有损失，只要不符合财税[2009]57号文件及《企业所得税法》第十条第七项所规定的股权

持有期间所确认的损失，一般不允许税前扣除。企业的股权投资持有期间符合下列五类情形之一的，减去可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。(1)被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；(2)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；(3)对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；(4)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；(5)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。按确认的损失额借记“投资收益”，贷记“持有至到期投资”等。

三、资产损失审批时间及确认证据

(一)资产损失审批时间新办法将资产损失审批申请的截止日由原来的纳税年度终了后15日，延期至年度终了后的第45日，这减少了纳税人因时间因素无法及时申报资产损失而丧失税前扣除机会的可能性。《管理办法》特别提示，企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。

(二)资产损失确认证据企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

具有法律效力的外部证据主要包括：(1)司法机关的判决或者裁定；(2)公安机关的立案结案证明、回复；(3)工商部门出具的注销、吊销及停业证明；(4)企业的破产清算公告或清偿文件；(5)行政机关的公文；(6)国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；(7)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；(8)经济仲裁机构的仲裁文书；(9)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；(10)符合法律条件的其他证据。

特定事项的企业内部证据主要包括：(1)有关会计核算资料和原始凭证；(2)资产盘点表；(3)相关经济行为的业务合同；(4)企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料(数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内的专家参加鉴定和论证)；(5)企业内部核批文件及有关情况说明；(6)对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；(7)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。