新税法下资产非正常损失 进项税转出分析及案例解析

机关报《增值税暂行条例》实施后，对一些项目的进项税额不得从销项税额中抵扣有了许多新的变化，以及《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)和《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)的实施，对资产损失的认定也发生不少细微变化，不少纳税人对资产损失发生时，进项税额转出问题上产生了，不少疑问，比如，资产损失时哪些情况需要进项税转出；非资产损失包括哪些情形，存货发生非正常损失，进项税转出额如何计算；固定资产发生损失时，进项税如何转出等问题。笔者结合案例分析新税法下资产非正常损失进项税转出，以供纳税人参考。

一、对非正常损失资产进项税转出的理解

《增值税暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。可见于资产损失相关的主要是第(二)和(三)项内容。

《增值税暂行条例实施细则》第二十四条进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。其主要变化一是增加了非正常损失的“相关的应税劳务”不得抵扣的规定，是指与购进货物相关的应税劳务，如运输费、加工修理等。二是剔除自然灾害损失。原细则规定非正常损失的进项税额不得抵扣，包括自然灾害损失。三是原细则规定的“其他非正常损失”，因不够明确，不利操作，为减少争议，考虑保护纳税人的权益，予以删除。

因此，企业仅发生非正常损失资产(存货、固定资产等)时，其抵扣过的进项税额应予以转出，与资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除。其他正常损失无需转出。

第一，从重复征税角度考虑，如果一项资产发生损失，有存在变现价值和无变现价值两种可能。如有变价收入，根据财税[2008]170号文、财税[2009]9号文，需要按适用税率或简易办法征收增值税。此时，如果对该项资产已抵扣过的进项税额作转出规定，就相当于对同一征税对象，在购进时和处置时都征收了增值税，必然造成部分价值重复征税。如无变价收入，说明该项资产无使用价值或已经不存在了，若该项资产确实用于增值税应税项目，还须要进项税转出，对企业来说也是不公平的。因此，从一般原理来讲，一项资产发生损失，是不应该再作进项税转出处理的。例如，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《增值税暂行条例》及实施细则中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

第二，但如果不规定特殊需要损失进项税转出情况，其结果将不仅不利于企业自身对资产的严格管理，而且也可能让国家承担企业因自身管理不善导致的损失。因此，仍需规定非正常损失已经抵扣的进项税应予转出。同时，为防止将正常损失误判为非正常损失，减少纳税争议，仅将非资产损失限定在因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。除此之外的均为正常损失，其抵扣过的进项税无需转出。

第三，如何来理解管理不善，就成为焦点问题。由于税法对管理不善的判断标准未予明确，在日常税务征管中，税务部门常常以企业实际执行的标准来判断存货损失的正常与否，实际给予企业解释管理不善上的自。管理不善通常属于主观原因，企业通过改进经营管理可以避免其发生，仍发生该类损失，应企业自己承担责任，但如果是不可抗力造成的损失，如自然灾害损失，纳税人已经尽到保护的义务，国家则不应再加重其税收负担。另外市场环境的突然变化，如国际金融危机爆发，大量产品滞销导致产品过期而导致的损失，也是非管理不善引起的，应属于正常损失。

例1：某书店报废图书一批，原因基本为盘亏、毁损(被读者撕毁造成缺页)、长期积压的教辅材料(因教材改版等原因)，该损失是否属于非正常损失?

解析：图书报废损失，其原因基本可分为盘亏、毁损(因缺页而无法变卖)、长期积压(内容陈旧、过时，不符合消费者的需要)、教辅改版(因其教材改版)等。盘亏、毁损显然属于因人为管理责任，该类资产损失，其发生过的进项税额应予以转出，对其进行适当的“惩罚”，激励其改进管理，减少此类损失的发生。长期积压、教辅改版可以理解为政策因素造成损失，是企业无法控制的，属于正常损失，无需做进项税转出，另外其还存在一定的变价收入(废品销售)，还须要征收销售时的增值税额。因此，不作进项税转出，也符合不重复征税的原理。

二、存货非正常损失进项税如何转出

根据财税[2009]57号文件规定：企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。该规定的原因，显然是指增值税条例中非正常损失需要进项税额转出的情况。在计算存货损失进项税转出额时，我们应注意两点：

一、企业处置报损存货时，取得变价收入仍需计征增值税，因此，存货如有残值，损失金额应扣除残值后确认，避免残值部分重复征税。

二、由于增加了非正常损失的“相关的应税劳务”不得抵扣的规定，报损存货也应考虑相关劳务的进项税转出问题，如与报损存货相关的运输费，购人时已经抵扣的情形。在实务中，在存货报损时，要区分其中的运输费以及相应抵扣的进项税可能非常困难，因此，企业发生存货非正常损失时一般不考虑该事项，可能会存在一定的税务风险。

例2：某书店报废图书一批，其中盘亏图书价值100万、毁损(被读者撕毁造成缺页)价值200万、长期积压无法销售的教辅材料(因教材改版等原因)150万，企业将以上物品按废品出售，取得变价收入38万(不含税)，其中毁损部分23万，教辅材料15万。假设该批报损存货进项税率均为13％，报损金额如何认定?

解析：同例一分析，盘亏毁损属于非正常损失应作进项税转出，而教辅材料(因教材改版等原因)，属于政策客观因素引起，应属于正常损失，不作进项税转出。因此，非正常损失部分进项税转出=100×13％+(200-23)x13％=17+23.01=40.01(万元)，报损金额=100+(200-23)+(150―15)+40.01=452.01(万元)。

账务处理如下：

(1)存货发生损失时

借：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢　450

贷：库存商品　450

借：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢　40.01

贷：应交税费――应交增值税(进

项税额转出)　40.01

(2)取得变价收入，计提增值税销项

借：银行存款　44.46

贷：待处理财产损溢

――待处理流动资产损溢　38

应交税费――应交增值税(销项税额)　6.46(38x17％)

(3)结转损失

借：营业外支出　452.01

贷：待处理财产损溢

――待处理流动资产损溢　452.01

三、固定资产非正常损失进项税额如何转出

增值税转型后，纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇以外的固定资产，除专门用于免征增值税项目、集体福利或者个人消费外，购进时的进项税额允许抵扣。

《增值税转型改革若干问题的通知》(财税[20081170号)第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条(一)至(三)项所列情形的。应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。可见外购的固定资产已抵扣进项税额后，当发生非正常损失等情况时，应转出进项税额。

那么因发生非正常损失而转出的固定资产进项税额'是否可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除，财税[2009157号文和国税发[2009]88号文对此并未明确。笔者认为，如果是固定资产发生非正常损失，其性质是和存货发生非正常损失的性质应该是一致的，所得税的处理原则也应一致，应当允许其在所得税税前扣除。

例3：A公司为一般纳税人，2009年1月1日购进一台设备，原值100万元，进项税17万元，已经抵扣，公司会计估计使用年限为10年，保留残值为0。2012年1月因管理不善毁损报废，假设2012年1月，累计已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元'在清理过程中，以银行存款支付清理费用2万元，残料变价收入为10万元(含税)。

解析：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率=(100-30)x17％=11.9(万元)

账务处理如下：

(1)转入固定资产清理

借：固定资产清理　65

累计折旧　30

固定资产减值准备　5

贷：固定资产　100

(2)发生清理费用

借：固定资产清理　2

贷：银行存款　2

(3)收到残料变价收入

借：银行存款　10

贷：固定资产清理　8.55

应交税费――应交增值税　1.45

(4)结转固定资产净损益

借：营业外支出――处置固定资产净损失　70.35

贷：固定资产清理　58.45

应交税费――应交增值税(进项税额转出)　11.90

准予在应纳税所得额前扣除的金额=“固定资产清理”58.45万元+“进项税额转出”11.9万元+惆定资产减值准备5万元”=75.35万元。这里要注意，一般情况下，企业所计提的固定资产减值准备在计提的年度即作为纳税调整增加项，所以在处置时需要做纳税调减项处理。当然税前扣除金额要报主管税务机关审批确认。

总之，企业发生资产损失时，首先需正确判断损失资产是否为非正常损失，若发生非正常损失，则购进货物及相关应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。已将该购进货物的增值税进项税额申报抵扣，则应当在该批货物发生非正常损失的当期，将该批货物的进项税额予以转出。正确计算涉及的不得从销项税额中抵扣的进项税额时，还注意残值收入。