新税法下所得税核算详解

2007年1月开始实施的《企业会计准则第18号――所得税》规范了企业所得税的确认、计量和相关信息的披露，该准则的实施对企业科学、合理地进行所得税的核算具有指导意义。2008年1月我国实施了《企业所得税法》，同时废止了1991年6月国务院的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》以及1994年2月财政部的《企业所得税暂行条例实施细则》。新企业所得税法不但重新确定了企业所得税的纳税义务人和征税对象，而且有关所得税的会计核算也发生了实质性的变化。

一、所得税的纳税义务人及征税对象

(一)纳税义务人　新企业所得税法规定，在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税义务人，具体包括依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的居民企业和依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业。不包括个人独资企业、合伙企业。

(二)征税对象　由于企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，征税对象也不完全相同。作为居民企业，其征税对象为来源于中国境内、境外的全部所得。而非居民企业，如果在中国境内设立机构、场所的，其征税对象应为其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，如果在中国境内未设立机构、场所的，或虽设机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得，作为其征税对象。

二、资产、负债的计税基础与暂时性差异的确认

(一)资产的计税基础与暂时性差异的确认　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。资产在初始确认时，计税基础为资产的原始(实际)成本；而资产在持续持有期间，则应以资产原始(实际)成本扣除以前会计期间按税法规定税前已扣除的金额为计税基础。资产账面价值与其计税基础之间所形成的差异会对未来应纳税所得额和应交所得税以及当期所得税费用产生一定的影响。当资产账面价值大于其计税基础时，形成的差异是应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异将增加未来会计期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税负债，增加当期所得税费用。而’资产账面价值小于其计税基础时，形成的差异则是可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异将减少未来会计期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税资产，减少当期所得税费用。

[例1]2005年12月20日，甲公司购买一环保设备，原价200万元，预计使用年限5年，会计上采用直线法折旧，预计净残值为0，税法允许采用加速折旧法计提折旧，公司选择双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2006年12月31日，该设备已计提减值准备10万元。

2005年12月31日，该设备账面价值为200万元，计税基础也为200万元，二者之间不存在着差异。2006年12月31日，该设备账面价值为150万元(200－1×40－10)，而该设备的计税基础则为120万元(200－200×40％)，二者之间所产生的30万元差异为应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所得税税率为25％，该项应纳税暂时性差异将形成递延所得税负债7.5万元(30×25％)，当期所得税费用将增加7.5万元。会计处理为：

借：所得税费用

75000

贷：递延所得税负债

75000

如果例1中，假设税法是按10年，采用直线法计提折旧，其他条件不变，那么2006年12月31日，该设备的账面价值仍为150万元(200－1×40－10)，而该设备的计税基础则为180万元(200－1×20)，此时二者之间所产生的差异30万元为可抵扣暂时性差异，该项可抵扣暂时性差异将形成递延所得税资产7.5万元(30×25％)，当期所得税费用将减少7.5万元。其会计处理为：

借：递延所得税资产

75000

贷：所得税费用

75000

(二)负债的计税基础及暂时性差异的确认　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来会计期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债计税基础应以负债账面价值扣除未来会计期间计税时按税法规定可予抵扣的金额为准，各会计期间的负债账面价值与其计税基础之间所形成的差额，也包括应纳税暂时性差异和可抵扣税暂时性差异；当负债账面价值小于其计税基础时，形成的差异是应纳税暂时性差异。而负债账面价值大于其计税基础时，形成的差异则为可抵扣暂时性差异。负债的应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异对未来应纳税所得额和应交所得税以及当期所得税费用的影响相同。

[例2]承例1，假设甲公司2007年因销售产品承诺3年期免费保修服务，当年已确认的保修费用200万元列入利润表中的销售费用项目中，同时在资产负债表中确认为预计负债，但当年未发生任何保修支出。

按税法规定该预计负债200万元在未来计算应纳税所得额时可予以抵扣。预计负债的账面价值为200万元，而预计负债的计税基础为0元(200-200)，二者形成可抵扣暂时性差异200万元。

[例3]承例2，假设甲公司2007年因违反当地有关环境保护法规的规定，收到环保部门的处罚通知，应付处罚款100万元，期末该处罚款尚未支付，形成其他应付款。

按税法规定该项处罚款在计算应纳税所得额时不允许税前扣除。该项其他应付款的账面价值为100万元，而其计税基础也是100万元(100－0)，二者不形成暂时性差异。

由此可见，应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，包括资产账面价值大于其计税基础的差异和负债账面价值小于其计税基础的差异两种。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异，包括资产账面价值小于其计税基础的差异和负债账面价值大于其计税基础的差异两种。在会计核算上，应纳税暂时性差异将增加未来会计期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税负债，增加当期所得税费用。而可抵扣暂时性差异将减少未来会计期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税资产，减少当期所得税费用。

三、所得税会计核算程序

(一)所得税会计核算的一般程序　企业进行所得税会计核算，通常采用资产负债表债务法。所谓资产负债表债务法是通过比较资产负债表中的资产、负债的账面价值与计税基础的差异，来确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产以及所得税费用的一种核算方法。采用资产负债表债务法对递延所得税负债与递延所得税资产的确认体现了交易或事项发生后对未来会计期间计税的影

响，也体现了所得税会计核算的基本特点。企业对所得税核算，一般按照下列程序进行：(1)确定应纳税所得额。企业应纳税所得额的确认一般是以会计利润为基础，按照计税要求进行计算、调整求得。(2)计算当期应缴纳的所得税金额。当期应缴纳的所得税额是根据当期应纳税所得额乘以适用的所得税税率计算求得。(3)按照企业会计准则规定，确定资产负债表中资产、负债相关项目的账面价值。(4)按照税法规定，确定资产负债表中资产、负债相关项目的计税基础。(5)比较资产、负债项目的账面价值与计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。(6)确定当期所得税费用(包括当期所得税和递延所得税两部分)。

[例4]乙公司2007年度利润表中列示的利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25％，本年度的会计事项中，会计处理与税收处理存在着下列差异：(1)本年1月份，公司按双倍余额递减法对一项固定资产开始计提折旧，固定资产原始成本为600万元，使用年限为10年，预计净残值为零，税法规定，按直线法计提折旧，税法折旧年限、预计净残值与会计规定相同。(2)向关联企业提供现金捐赠200万元。(3)当年发生研究开发支出500万元，其中200万元计入当期费用，按税法规定，可加计50％扣除；另外，300万元予以资本化计入无形资产成本，开发的无形资产在当年末达到预计可使用状态。(4)应付违反环保法规定罚款100万元。(5)期末计提存货跌价准备30万元。

根据所得税会计核算程序的要求，乙公司应按下列程序进行所得税核算：

第一步，计算公司2007年应纳税所得额。

应纳税所得额＝1200＋(600×20％－600÷10)＋200－200×50％＋100＋30＝1490(万元)

第二步，计算公司当期应缴纳的所得税金额。

应交所得税额＝1490×25％＝372.5(万元)

第三步，根据资产的账面价值与计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异额＝0

可抵扣暂时性差异额＝(540－480)＋30＋(300×150％－300)＝240(万元)

第四步，确定递延所得税资产和递延所得税负债。

递延所得税资产＝240×25％＝60(万元)

递延所得税负债＝0×25％＝0(元)

第五步，确定当期所得税费用金额，即利润表中所得税费用金额。

所得税费用＝372.5－60＝312.5(万元)

最后，根据上述计算结果，编制相应会计分录：

借：所得税费用

3125000

递延所得税资产

600000

贷：应交税费――应交所得税

3725000

可见，企业利润表中的所得税费用是由当期所得税费用和递延所得税费用两部分构成。当期所得税费用等于当期应纳税所得额乘以适用的所得税率计算而得，而递延所得税费用是由递延所得税负债和递延所得税资产两部分构成，是根据“当期增加的递延所得税负债+当期减少的递延所得税资产一当期减少的递延所得税负债一当期增加的递延所得税资产”计算而得。

(二)递延所得税的特殊处理　企业在进行所得说核算时，应注意以下特殊情况：

一是直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税。直接计人所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，所确认递延所得税资产或递延能所得税负债应计入资本公积，而不应计入当期损益。

[例5]某企业持有某项可供出售金融资产，成本200万元，会计期末，其公允价值为240万元，企业适用的所得税税率为25％。，由于期末资产公允价值增加了40万元，从而导致资产成本大于计税基础，产生应纳税暂时性差异40万元，增加递延所得税负债10万元。会计处理为：

借：资本公积――其他资本公积

100000

贷：递延所得税负债

100000

二是按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。如某公司在2007年因政策性原因发生亏损2000万元，税法规定该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该经营亏损虽然不是资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，但将减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，并也将形成相应的递延所得税资产。

三是企业合并中产生的递延所得税。由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得的资产、负债的入账价值与其计税基础产生差异。如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，通常应调整合并中的商誉，而不应计人当期损益。