试论新企业会计准则的操作

摘 要:如何有效合理地运用企业会计准则,这是政府、企业以及会计界必须深刻思考的问题,而这一问题的发现和解决则与新企业会计准则的操作难点分析存在根本性联系。

关键词:新准则;环境;存在问题

我国新企业会计准则体系包括基本准则、具体准则和应用指南以及解释公告三个层次的内容,这与国际准则相趋同,但作为法律体系,它又具备不同于国际准则的独特之处。在全球经济一体化发展、贸易规模和层次在更大范围内展开的大背景下,如何有效合理地运用企业会计准则,这是政府、企业以及会计界必须深刻思考的问题,而这一问题的发现和解决则与新企业会计准则的操作难点分析存在根本性联系。

一、内外环境制约企业会计准则的有效实施

(一)企业内部现状阻碍新企业会计准则的实施

1.金融行业企业

我国金融行业企业机构繁多、业务量大、涉及业务面广、信息采集工作量较大,数据管理上缺少统一的整体规划,历史数据保存不规范,现行数据不准确、不齐全。而企业会计准则又要求金融行业所有变化必须反映于损益表内,这使得企业无法根据大量业务数据综合、提炼出更有针对性的信息,其披露的数据信息造成金融业财务报告波动性上升,甚至使市场对金融业经济价值做出错误判断。

2.其他行业企业

从我国企业历史发展看,无论是大型国有企业还是中小企业,往往避免不了一个不良现象,即企业领导者为将利润做大、企业做强,而在权衡利益得失后要求会计人员做出一些会计信息不实的经营状况账目。以往不良作风和做事方式,给企业会计准则的实施带来极大难题,如果要有效实施新企业会计准则,就必须在公司治理结构、运作模式等问题上进行新的尝试和改革。

(二)外部环境不佳影响新企业会计准则的实施

1.市场体系不完善

我国社会主义市场经济仍处于上升发展阶段,市场竞争仍然不够充分,企业之间的交易也不甚规范,这为公允价值的形成及运作带来困难。

2.资本市场不成熟。

当前我国上市公司数量不足,且规模、容量较小;国有企业内部治理结构较弱、产权制度不够健全,监督机制也普遍表现为短期行为;财务信息使用者并不完全以投资者为主。比如国有控股企业,国家是最大的股东,社会公众投资者作为小股东显得十分分散。

3.法律制度不健全

现行法律法规,尤其是公司法及相关证券法规,在对公司的评价和监督、公司发行股票配股和增发股票、暂停上市和终止上市等问题上,对企业利润指标过分倚重,无形中助长了企业会计信息虚假披露的风气,使新企业会计准则的推广实施遭遇道德风险危机。

4.监管力度不够强

无论是企业内部监管,还是外部审计监督,我国会计监管质量差的现状均使企业会计准则在实施过程中困难重重。当会计造假从单纯地虚拟收入或费用转向对会计选择权的合理使用,审计也应将审点由单据是否真实、实物债权是否存在转向对主观判断的侦查,但现在审计工作的有效开展比新准则的实施面临更大难题。

二、企业会计准则业务操作中存在诸多问题

(一)资产减值方面

据企业会计准则“资产减值损失经确认,在以后会计期间不得转回。”这一规定下,固定资产、无形资产和投资性房地产等长期资产的减值损失一经确认便不能转回,则企业在每个资产负债表日,必须对资产是否存在减值迹象进行判断,并对存在减值迹象的资产、商誉和使用寿命不确定的无形资产做出减值测试。如何做到非常可靠地判断出减值损失,这对企业管理者而言是个极大的难题。

(二)企业合并方面

企业会计新准则实施后,对于非同一控制下的企业合并,被购买方的可辨认资产和负债依据公允价值计量,无论此前是否在被购方的报表上进行确认,此时均需单独确认。但同时须识别可能未包含在被购方原报表内的事项,如某些可辨认的无形资产、某些金融资产或负债、递延所得税资产等,这要求企业提供合理的技术支持,但目前企业尚不能对此类业务操作给予技术保障。

(三)金融工具方面

将公允价值普遍适用于计量和披露,是企业会计准则的一大亮点。交易形式的多样化发展使越来越多的复杂的衍生工具被采用,新企业会计准则引入公允价值,尤其是估值技术,对我国企业产生很大影响。从最简单的现金、应收或应付账款,到债券投资、某些股权投资以及复杂的衍生工具,几乎所有会计要素都受到公允价值的影响,并反映到企业日常运营中。

(四)分部报告方面

企业会计准则对分部报告的披露要求做出明确而相信的规定,企业须在关注相关管理信息的同时,对相关财务和会计信息进行记录和披露。企业应据要求区分地区分部和业务分部,区分主要报告形式和次要报告形式,其中地区分部承担着不同于其他经济环境内提品或劳务的风险和报酬,业务分部则承担着不同于其他组成部分的风险和报酬。在具体的会计实务操作中,企业分部报告的复杂性大为提高。

三、公允价值的引入使企业会计准则遭遇实施难题

(一)公允价值的理解及其作用

作为一种新的计量属性,公允价值是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息,来自公平交易市场的确认是其最大特征。在计量时,公允价值有四个层次依次为:直接使用可获得的市场价格;不能获得市场价格时,应使用公认的模型估算市场价格;实际支付价格;公允使用企业特定数据,此数据须可被合理估算且与市场预期不冲突。

在计量属性上,公允价值与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值之间存在交叉重合。采取公允价值计量的主要作用在于公允价值计量可有效杜绝企业为了增加会计利润而以某项交易掩盖核心业务不良业绩的现象:以公允价值计量衍生工具有利于财务报表使用者更好地了解企业真实财务状况,也更容易对企业通过使用衍生工具进行风险管理的有效性做出相应评价;广泛使用公允价值计量,使金融工具更易在相同时间、按照相同原则予以计量,进而使金融工具计价模式更趋一致。

(二)公允价值面临的实施难题

1.公允价值定义及运用是一大挑战

不可否认,公允价值的引入对企业会计准则的实施产生了广泛而深远的影响,但同时,尤其是现在全球金融危机之下,世界范围内展开对公允价值的质疑和讨论,如何确定公允价值并对其有效利用,将是一个巨大的挑战。

一般情况下,确定公允价值须三个因素,其一活跃市场中的市价;其二本身不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,应参考同类或类似资产的市场价格经适当调整后确定;其三采取适当的估值技术。在处理很多问题时,公允价值都需要人为判断,比如在资产减值测试、金融工具计量、企业合并、股份支付、融资租赁、投资性房地产、政府补贴、非货币易等方面,均要求会计人员或相关管理者以相应的知识、能力和经验,通过相关方法、基础和假设,尽可能做到公允,但显然,达到真正的公允是很难的。

2.当前市场环境不利于公允价值的运用

从公允价值的定义及其四个层次看,公允价值十分依赖于完善的市场运作。就目前而言,我国证券市场、人力资本市场、产品或要素市场等均未达到完善程度。在证券市场上,股权分置改革的成效尚需更多时间和实践的考验。股权改革后的证券市场能否在新的运作方式下发挥准确引导价格的信号传递功能也有待验证;在人力资本市场上,高层管理人员及经理人市场仍旧不发达,特别是在长期受到传统价值观影响和实行委派制的国有企业,人力资本市场显得更加薄弱;在产品或要素市场,虽然改革开放三十年使我国市场开放程度大大提升,但电信、石油、出版等行业垄断仍显严重,不公平的竞争方式使市场上折射出的价格信号难以为企业决策提供准确指导。没有完善的市场为企业的生存和发展提供准确的价格信号,有形资产和无形资产的公允价值则很难确定,加上实物资产计价不公允、相关法律法规欠缺等,使公允价值的推广运用更添难度。

四、会计人员较低的职业素养是又一瓶颈

新企业会计准则要求会计人员完善会计专业技术和掌握国际会计管理、网络技术、外语等新的内容。从专业性的角度讲,新企业会计准则具备原则导向的趋势,购买法、资产组、计税基础等项目大多与公允价值有关,其计量难度较大,而在缺乏完善市场机制的环境中,公允价值更需采取其他信息、估值技术和方法以及实际交易价格计量,这些专业性技术是我国会计人员或报表编制者知识薄弱的领域。

涉及金融工具和金融交易等内容时,商业银行还须量化资产风险,须建立完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度等内部系统,以便较好地进行衍生金融工具的表内确认和计量,但短时间内,我国会计界并不能满足企业会计准则所要求的技术水平。财务人员的专业素质直接影响着企业财务信息的质量和企业会计准则的实施效果,因而新企业会计准则实施的技术支撑环境在目前我国还是个大难题。